ITPB3/423-704b/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) - dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej) dla "pracowników firm zewnętrznych" - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej) dla "pracowników firm zewnętrznych". Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. Nr ITPB3/423-704/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 17 grudnia 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje i sprzedaje śniadaniowe płatki zbożowe oraz śniadaniowe płatki zbożowe w formie batonika. Z fabryki dostarczane są wyroby śniadaniowe do Polski, jak i do wielu państw m.in. do państw CEFTA (Czechy, Węgry, Słowacja), krajów nadbałtyckich, państw dawnej Jugosławii, Rosji, Turcji, Grecji, Bułgarii, Rumunii, jak i do krajów Zatoki Perskiej.

W związku z otrzymaniem licencji do używania na wszystkich swoich wyrobach znaków towarowych należących do grupy, Spółka jest zobowiązana do produkcji i sprzedaży wg ścisłej zgodności z wysokimi standardami jakości albo innymi specyfikacjami dostarczonymi czy zleconymi przez licencjonodawcę. Aby sprostać wszystkim warunkom i standardom produkcji wyrobów ze znakiem towarowym do Spółki przyjeżdżają pracownicy licencjonodawcy bądź spółek powiązanych (zwani dalej "pracownikami firm zewnętrznych"), aby wspomagać swoją fachową wiedzą i doświadczeniem proces produkcji i sprzedaży wyrobów, jak również wdrożenia, adaptacje, nowe projekty czy bieżącą działalność w Spółce. Takie działania są niezbędne, aby Spółka mogła być producentem i sprzedawcą śniadaniowych wyrobów zbożowych, sprzedawanych pod marką.

Ponadto w Spółce odbywają się modernizacje, adaptacje, remonty, czy instalacje nowych urządzeń, maszyn, linii technologicznych, czy innych środków trwałych. Często prace te wykonują samodzielnie lub wraz z pracownikami Spółki pracownicy firm (zwanych dalej "pracownikami firm zewnętrznych") dostarczających przedmiotowe środki trwałe bądź specjalistyczny serwis. Takie czynności wykonywane przez pracowników kontrahentów są konieczne, ze względu na bardzo złożony i specjalistyczny proces montażu i instalacji wymagający fachowej wiedzy i doświadczenia. Konieczna jest też weryfikacja działania urządzenia po montażu. Takie działanie jest najczęściej wymogiem udzielania gwarancji przez kontrahenta.

Często też w Spółce organizowane są szkolenia dla pracowników kontrahentów (zwanych dalej "pracownikami firm zewnętrznych") zaangażowanych w proces sprzedaży i dystrybucji wyrobów Spółki. W ramach szkolenia przedstawiana jest wiedza o oferowanych wyrobach, nowoczesnych technikach ich dystrybucji, jak również następuje podsumowanie dotychczasowej współpracy oraz przedstawienie planów jej rozwoju, mających na celu pozyskanie nowych klientów oraz zwiększenie sprzedaży wyrobów.

W ramach całodziennej bieżącej pracy (często wykraczającej poza 8 godzinny czas pracy) w fabryce Spółki, spotkań, szkoleń czy wdrożeń nowych projektów (czyli de facto w trakcie wykonywanej pracy) Spółka zapewnia "pracownikom firm zewnętrznych" posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej).

Posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej) nie stanowi elementu wynagrodzenia "pracowników firm zewnętrznych" i w związku z tym nie ma wpływu na wartość początkową środków trwałych.

Wnioskodawca nie obciąża "firm zewnętrznych" kosztami posiłku, ponosi przedmiotowe wydatki z własnych środków.

Z umów zawieranych przez Spółkę z licencjonodawcą, spółkami powiązanymi, firmami dostarczającymi środki trwałe, specjalistycznym serwisem i kontrahentami zazwyczaj nie wynika obowiązek zapewnienia ich pracownikom ("pracownikom firm zewnętrznych") opisanego przez Wnioskodawcę posiłku, choć sporadycznie zdarzają się też umowy, które taki obowiązek nakładają na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka ponosi i będzie ponosiła koszty na zapewnienie "pracownikom firm zewnętrznych" posiłków i napojów w trakcie wykonywanych na terenie fabryki prac na rzecz Spółki, koszty te koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczy ich wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 niniejszej ustawy.

W niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na zapewnienie pracownikom firm zewnętrznych napojów i posiłków w ramach wykonywanych przez nich prac na terenie Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczy ich wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 przedmiotowej ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPB1/415-1292/11/PSZ należy przyjąć, że reprezentacja" (...) to występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego działania. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami. Za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie własnego wizerunku firmy, powodujące pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów, czy współpracy".

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie, czy wydatki, o których mowa mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zależy od tego, czy dotyczą one reprezentacji, tj. czy wydatki na zapewnienie posiłków i napojów pracownikom firm zewnętrznych w ramach wykonywanych prac na terenie Spółki, ukierunkowane będą na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (wizerunku).

Zdaniem Spółki, ponoszone wydatki na zapewnienie posiłków i napojów w trakcie prac wykonywanych na rzecz Spółki przez pracowników firm zewnętrznych, nie jest kosztem reprezentacji, bowiem nie służy budowaniu relacji z kontrahentami ani jej prestiżu, czy wywołania jak najlepszego wrażenia. Poniesienie kosztów wyżywienia nie wykracza poza główny cel wykonywanych prac przez pracowników firm zewnętrznych. Spółka pełni tu jedynie rolę pomocniczą. Pełni tę rolę, ponieważ pracownicy firm zewnętrznych najczęściej przyjeżdżają z zagranicy, mieszkają w hotelach i pracują ponad 8 godzinny czas pracy. Zapewnienie posiłków i napojów w trakcie wykonywanych przez nich prac, wspomaga efektywność ich prac, szybkość ich wykonania, pozwala na pełną koncentrację nad ich wykonywaniem, jak również pozwala na znaczny wysiłek fizyczny. Spółka traktuje przedmiotowe napoje i posiłki jak artykuły higieniczne czy jak posiłki regeneracyjne niezbędne do wykonania prac związanych z działalnością gospodarczą Spółki, czy wręcz narzędzia pracy. Wszystkie czynności i podejmowane prace, wskazane w przedmiotowym wniosku, przez pracowników firm zewnętrznych są bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że często też Spółka ponosi wydatki (nie będące przedmiotem niniejszej interpretacji) na konsumpcję w zewnętrznych restauracjach, czy w specjalnej sali urządzonej w siedzibie Spółki, jednak te wydatki, przez charakter spotkań, menu i ich uczestników uznaje za reprezentację, a przede wszystkim przez cel, którym jest wykreowanie pozytywnego wizerunku, budowanie jej prestiżu czy budowanie relacji z kontrahentem. Takiego charakteru nie mają jednak wydatki będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

Reasumując, wydatki na przedmiotowe posiłki i napoje - co do zasady - spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczy ich wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, ponieważ przedmiotowe wydatki nie mają charakteru kosztów reprezentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest - co do zasady - związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. - w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym "reprezentacja" oznacza:

* "grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo";

* "reprezentowanie kogoś lub czegoś";

* "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną"

(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek".

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu". "Reprezentacją", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Problemowego pojęcia nie należy przy tym utożsamiać z "wystawnością, wytwornością, czy okazałością" (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii "wystawności, okazałości" bądź też "zwyczajności" w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe - wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 i wystawne, okazałe - objęte zakresem zastosowania tego przepisu, nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności, należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, "nieostry", ocenny charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowych - za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu, czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów.

Odnosząc powyższe do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj. wydatków na posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej):

należy uznać, że wydatki wymienione w punktach 1, 2 i 3 - jak słusznie Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska - nie służą budowaniu jej relacji z kontrahentami ani podniesieniu jej prestiżu, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Nie są więc związane z reprezentowaniem firmy podatnika na zewnątrz, ani tworzeniem określonego, pozytywnego wizerunku firmy. W konsekwencji nie są one wyłączone z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki wymienione w punkcie czwartym spełniają warunki uznania ich za koszty reprezentacji. Odnoszą się one bowiem do występowania w imieniu Spółki w ramach stosunków handlowych z kontrahentami i są ponoszone na ich rzecz w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami gospodarczymi, a także podtrzymywania pozytywnego wizerunku firmy. Tym samym, podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (ich pracownikami), niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, choćby nawet przyczyniały się do zwiększenia przychodów Spółki.

Nie znajdują przy tym akceptacji argumenty Spółki, że oprócz ww. wydatków ponosi ona także wydatki (nie będące przedmiotem niniejszej interpretacji) na konsumpcję w zewnętrznych restauracjach, czy w specjalnej sali urządzonej w siedzibie Spółki, które z uwagi na charakter spotkań, menu i ich uczestników uznawane są za reprezentację. Należy bowiem podkreślić, iż okazałość, ani miejsce poczęstunku nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.

Odnosząc się natomiast do wydatków wyliczonych w punkcie 1 i 2 powyżej, tj. wydatków, które w ocenie tutejszego organu interpretacyjnego nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż decydującym czynnikiem pozwalającym na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie ich w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania przychodów. Przy czym każdy poniesiony wydatek, z wyłączeniem wskazanych wyraźnie w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem odpowiedniego związku z przychodami. Prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jednocześnie to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów i wykazania ich związku z uzyskanym przychodem.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. "przesłanki celowości", określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób finansowanie posiłków dla "pracowników firm zewnętrznych", tj. osób zatrudnionych przez inną firmę i otrzymujących od tej firmy wynagrodzenie za pracę oraz ewentualnie diety, czy inne świadczenia, miałoby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Należy bowiem podkreślić, iż pracownicy ci są zobowiązani do świadczenia pracy na rzecz swoich pracodawców i za tę pracę otrzymują wynagrodzenie. Czynności, które wykonują generują przychody pracodawców, którzy ich zatrudniają.

Tak więc analizowane wydatki nie spełniają jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Okoliczność, że działania "pracowników firm zewnętrznych" są niezbędne, aby Spółka mogła być producentem i sprzedawcą śniadaniowych wyrobów zbożowych, sprzedawanych pod marką N., a korzystanie z ich usług jest najczęściej wymogiem udzielania gwarancji przez kontrahenta nie jest wystarczająca dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej) dla pracowników licencjonodawcy bądź spółek powiązanych ("pracowników firm zewnętrznych"), którzy wspomagają swoją fachową wiedzą i doświadczeniem proces produkcji i sprzedaży wyrobów, jak również wdrożenia, adaptacje, nowe projekty, czy bieżącą działalność w Spółce oraz dla "pracowników firm zewnętrznych", którzy uczestniczą w procesach modernizacji, adaptacji, remontów czy instalacji nowych urządzeń, maszyn, linii technologicznych, czy innych środków trwałych w sytuacji, w sytuacji, gdy Spółka nie jest do nich zobowiązana na podstawie zawartych umów nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie są wydatkami ponoszonym w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym - mimo, iż nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże podkreślić, iż wydatki na posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej) - w sytuacji, gdy obowiązek ich ponoszenia wynika z umowy zawartej pomiędzy stronami, a takie sytuacje - jak wynika z opisu stanu faktycznego - zdarzają się sporadycznie, są związane z realizacją przez Wnioskodawcę postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentami. Dlatego też wydatki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w Spółce.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza umów zawartych między Spółką a kontrahentami, a także wycena transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.