ITPB3/423-700a/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 21 lutego 2013 r. - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 21 lutego 2013 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza przystąpić do usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (dalej: "cash pooling" lub "struktura") świadczonej przez bank z siedzibą w Szwecji. Celem skorzystania z usługi jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: "Uczestnik" lub "Uczestnicy") poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników struktury oraz ułatwienie pozyskania finansowania działalności od poszczególnych Uczestników wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Bank oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji i swoich oddziałów w Polsce, Norwegii i Finlandii. Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, bierze udział w strukturze za pośrednictwem szwedzkiego oddziału Banku w Polsce (dalej: "Oddział Banku").

Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w stosunku do pozostałych Uczestników cash poolingu.

Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników w celu ich konsolidacji. W przypadku Wnioskodawcy, środki pieniężne są transferowane jedynie pomiędzy jego rachunkami bankowymi w Polsce oraz rachunkami w Szwecji, Norwegii i Finlandii. Wnioskodawca posiada rachunki bieżące prowadzone w PLN i EUR (dalej: "Rachunki w Oddziale Banku). W strukturze nie biorą jednak bezpośrednio udziału rachunki prowadzone przez Oddział Banku. Tym samym, Wnioskodawca posiada rachunki bieżące w Banku, które są prowadzone w PLN i EUR przez centralę w Szwecji lub przez oddział w Finlandii lub Norwegii (dalej: "Rachunki zagraniczne"). Wnioskodawca posiada zatem dwa rachunki dla każdej waluty; jeden w Oddziale Banku, a drugi w Banku, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek.

Środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku będą transferowane na jego Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji bądź oddział w Finlandii lub Norwegii. Zgodnie z postanowieniami umowy cash poolingu transfery środków pieniężnych będą wykonywane do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku będą dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota.

Funkcjonowanie cash poolingu będzie opierać się na operacjach realizowanych poprzez następujące rachunki:

* Rachunki w Oddziale Banku, z którego środki są transferowane na Rachunek zagraniczny tego samego Uczestnika;

* Rachunki zagraniczne prowadzone przez Bank, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika;

* Rachunek Główny Cash poolingu, tj. rachunek wirtualny prowadzony przez Bank w wybranej walucie, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo rachunków PLN oraz pozostałych rachunków walutowych prowadzonych przez Bank.

Konsolidacja będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z umowy cash poolingu każdego dnia roboczego o ustalonej porze o ustalonej porze w ciągu dnia.

W zależności od postanowień umowy cash poolingu, Bank będzie naliczać odsetki od salda dodatniego wynikającego z wirtualnej konsolidacji sald rachunków odzwierciedlonych na rachunkach w poszczególnych walutach lub Rachunku Głównym Cash poolingu. Odsetki będą alokowane Uczestnikom przez Bank według ustalonego klucza alokacji. Wszystkim Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, przyznany zostanie łączny limit zadłużenia. Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł uzyskać od Banku kredyt w PLN (lub kredyt w innej walucie niż PLN określony jako równowartość kwoty zadłużenia w PLN) do wysokości dodatniego skonsolidowanego salda rachunków PLN. Wszyscy Uczestnicy posiadający rachunki w Banku będą solidarnie odpowiedzialni za powstałe zadłużenie. Na skutek solidarnej odpowiedzialności, Uczestnicy, w tym Wnioskodawca, będą zatem wspólnie ponosić ciężar spłaty zadłużenia wraz z naliczonymi odsetkami od zadłużenia według ustalonego klucza.

Dzięki uczestnictwu w cash poolingu, skala korzyści jakie uzyska Wnioskodawca od sald dodatnich występujących na Rachunkach zagranicznych (w wyniku alokacji odsetek) jest wyższa od kwot wynikających z oprocentowania, jakie mógłby uzyskać od środków zgromadzonych na rachunkach prowadzonych w poszczególnych walutach.

Techniczne przewalutowanie środków z PLN do waluty cash poolingu (w przypadku, gdy jest inna niż PLN) w celu dokonania wirtualnej konsolidacji na Rachunku Głównym Cash poolingu będzie odbywać się na zasadach określonych w umowie cash poolingu. Bank będzie pobierał opłatę za dokonanie przewalutowania.

Bank, jako podmiot świadczący usługę cash poolingu, będzie pobierał wynagrodzenie od Uczestników na podstawie ustaleń zawartych w umowie cash poolingu.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 21 lutego 2013 r. wskazano natomiast, że:

* Spółka podpisuje umowę z liderem Cash Pool i lider Cash Pool podpisuje umowę z bankiem;

* salda ujemne również podlegają wirtualnej konsolidacji;

* salda ujemne nie są pokrywane, to jest tylko konsolidacja wirtualna. Wszystkie salda ujemne i dodatnie są ujmowane w rachunku Top Cash Pool;

* Uczestnicy mogą uzyskać kredyt od lidera Cash Pool, którego wysokość nie może być wyższa od kwoty dostępnej na rachunku Top Cash Pool;

* wirtualna konsolidacja dotyczy sald wszystkich uczestników;

* jedynie w przypadku upadłości jednego z uczestników, bank ma prawo do pokrycia niespłaconej kwoty z kwot dostępnych na rachunkach innych uczestników;

* Bank jest płatnikiem podatku zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostali uczestnicy nie są płatnikami podatku zgodnie z ww. przepisem;

* rachunek uczestnika w Polsce jest transakcyjnym rachunkiem. Z ustaloną częstością pewne kwoty będą transferowane do/z Norwegii, rachunki w Polsce nie biorą udziału w Cash Pool ale saldo na tych rachunkach wpływa na saldo w Norwegii, które bierze udział w strukturze;

* wirtualna "pula" zmienia się gdy fundusze do/z polskich rachunków są włączana do/z rachunków uczestniczących w Cash Pool w Norwegii i Finlandii. Nie ma Cash Pool do/z Szwecji;

* odsetki są naliczane na podstawie salda (ujemne/dodatnie) i stopy referencyjnej +/- prowizja od nierezydenta uczestnika Cash Pool zgodnie z umową podpisaną pomiędzy liderem Cash Poola i uczestnikiem;

* ani bank ani żaden jego oddział nie pełni roli lidera Cash Pool. Norweski oddział banku pełni kontrolę nad ujmowaniem wszystkich rachunków i wszystkimi transferami w imieniu lidera Cash Pool zgodnie z umową Cash Pool i umowami Cash Pool z uczestnikami;

* Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Banku na moment wypłacania odsetek;

* jeśli Spółka potrzebuje finansowania, otrzyma linię kredytową od lidera Cash Pool.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do odsetek płaconych przez Wnioskodawcę, w sytuacji ujemnego salda, nie będą miały zastosowania ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

W analizowanej strukturze uczestniczą podmioty powiązane kapitałowo, w tym w sposób opisany w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez podmioty kwalifikowane w myśl tych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, powołane powyżej przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym struktury cash poolingu z uwagi na niespełnienie zasadniczej przesłanki wskazanej w tych przepisach.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku posiadania ujemnego salda, Rachunek zagraniczny będzie zasilany poprzez kredyt przyznawany w ramach określonego limitu kredytowego ustalanego przez Bank. W konsekwencji, nie można uznać, że kredyt zostanie udzielony Spółce przez podmiot kwalifikowany w myśl przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Należy wskazać, iż nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, lecz między Bankiem a Uczestnikami (Wnioskodawcą). Oznacza to, że Uczestnicy nie zawierają pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowej przesłanki, jaką jest udzielenie kredytu przez podmiot kwalifikowany w myśl tych przepisów, kredyt udzielony Spółce w ramach przedstawionego cash poolingu nie będzie objęty restrykcjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wraz z pozostałymi Uczestnikami posiadającymi rachunki w Banku, będzie solidarnie odpowiedzialny za zadłużenie powstałe na skutek przyznanego limitu kredytowego. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie wspólnie ponosić ciężar spłaty zadłużenia wraz z naliczonymi odsetkami na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy powyższa sytuacja nie wpływa na zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy.

Wobec powyższego, ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przedstawionego cash poolingu. W efekcie, odsetki wypłacane przez Spółkę w przypadku stwierdzenia sald ujemnych, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy.

Stanowisko wskazujące, iż opisane wyżej restrykcje w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie powinny znajdować zastosowania do rozliczeń dokonywanych w ramach struktur typu cash pooling jest potwierdzane w przeważającej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-586/12-5/JC) oraz interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-54/12-3/MF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane, lecz ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu.

W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach.

W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy cash poolingu.

Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności będą różniły się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.