ITPB3/423-7/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 8 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia stawki amortyzacyjnej ustalonej indywidualnie - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia stawki amortyzacyjnej ustalonej indywidualnie. Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Nr ITPB3/423-7/10-2/AW wezwano Spółkę o uzupełnienie braków formalnych przedmiotowego wniosku. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zakupił w miesiącu październiku 2007 r. używane budynki i urządzenia kotłowni osiedlowej, w tym komin stalowy i przyjął go na stan majątku trwałego z wartością początkową w wysokości 18 898 zł, ustalając w oparciu o art. 16j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Środek ten wykorzystywany jest przez Spółkę do prowadzenia działalności.

Przeprowadzone ekspertyzy techniczne w okresie lipiec-sierpień 2008 r. wykazały duże ubytki stali trzonu komina. W związku z tym Dozór Techniczny Spółki dopuścił ww. komin do eksploatacji do końca sezonu grzewczego 2008/2009.

W sierpniu 2009 r. została przeprowadzona modernizacja komina stalowego (wykonana ze stali trudnordzewiejącej) i w wyniku tej modernizacji nastąpiło wydłużenie okresu jego użytkowania oraz zwiększenie wartości początkowej o kwotę 240.080 zł.

Ponadto przed dokonaniem modernizacji środek trwały nie był w pełni umorzony.

W związku ze znacznym wydłużeniem okresu użytkowania komina stalowego oraz wzrostem jego wartości początkowej Spółka od miesiąca stycznia 2010 r. zamierza dokonać obniżenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej z 10% na 4,5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może dokonać obniżenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej od miesiąca stycznia 2010 r. z 10% na 4,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, od miesiąca stycznia 2010 r. indywidualna stawka amortyzacyjna dla komina stalowego powinna ulec obniżeniu do poziomu 4,5% ze względu na znaczne wydłużenie okresu jego użytkowania oraz duży wzrost jego wartości początkowej.

Ustawodawca w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zakazał wprost obniżenia przyjętej indywidualnie stawki amortyzacji, nie uczynił też tego, w żadnym innym przepisie tej ustawy. Postanowił natomiast jedynie, co do możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia do zastosowania stawki indywidualnej, w przypadku spełnienia określonych przesłanek, tj. m.in. minimalnego okresu amortyzacji dla określonych środków trwałych (w rozważanym przypadku jest to 10 lat).

Ponadto, ustawa odnosi się tylko do minimalnego okresu amortyzacji. Żaden z przepisów nie zakazuje wprost wydłużenia okresu amortyzacji. Przesądza o tym sformułowanie, że okres amortyzacji "nie może być krótszy niż...", co wskazuje na możliwość wydłużenia okresu, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, ale pod warunkiem dalszego wykorzystywania środka trwałego do działalności gospodarczej.

W ustawie brak jest regulacji dotyczących możliwości obniżania stawek indywidualnych.

Przepisy ustawy w zakresie amortyzacji przy użyciu indywidualnych stawek amortyzacyjnych określają jedynie minimalny okres amortyzacji przy użyciu takich stawek oraz mówią o obowiązku dokonywania odpisów w równych ratach w ciągu roku, nie oznacza to jednak obowiązku równych rat przez cały okres amortyzacji.

Zmiana stawki od nowego roku wydaje się więc - w ocenie Spółki - zgodna z przepisami. Indywidualna stawka amortyzacji w wysokości 10% została wybrana, kiedy wartość początkowa tego środka trwałego wynosiła 18.898 zł. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności każdego środka trwałego. Na określenie tego okresu wpływa m.in. wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem. W gestii podatnika zgodnie z zasadą ostrożności leży okresowa weryfikacja realności wartości netto środka, tj. poprawność przyjętych do planu amortyzacji okresów używania i innych danych, a tym samym prawidłowe ustalenie kosztów amortyzacji mających wpływ na zobowiązania podatkowe oraz wynik finansowy Spółki. Efektem takiej weryfikacji powinny być ewentualne korekty rocznych stawek i kwot odpisów amortyzacyjnych, stosowanych w roku bieżącym oraz w następujących po weryfikacji latach obrotowych.

Ponadto obniżenie stawki indywidualnej nie spowoduje zmniejszenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego. Przy założeniu wystąpienia dochodu podatkowego, wpływy budżetu państwa ulegną zwiększeniu (zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez obniżenie wysokości odpisów amortyzacyjnych).

Podsumowując, w sytuacji wydłużenia okresu amortyzacji danego środka trwałego przy jednoczesnym obniżeniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej nastąpi urealnienie okresu jego użytkowania w ramach tej samej metody amortyzacji, przez co nie nastąpi zmiana metody amortyzacji, jak również nie dojdzie do uszczuplenia zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano następujące metody amortyzacji:

* tzw. "amortyzacja liniowa", zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej, w tym również:

* amortyzacja przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie,

* tzw. "amortyzacja metodą degresywną",

* amortyzacja przy zastosowaniu tzw. metody "jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników".

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i jednocześnie ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie bowiem do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Według przepisu art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i (...).

W konsekwencji, to podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji, i która nie może ulec zmianie w jej trakcie. Zatem, podatnik kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji może dokonać wyboru metody amortyzacji, która winna mieć wpływ na ich sytuację gospodarczą.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza amortyzować nabyte środki trwałe przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji przewiduje art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do jego treści podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Możliwość ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie oznacza pełnej dowolności w określaniu jej wysokości, albowiem ww. przepis uściśla także minimalny okres amortyzacji poszczególnych grup środków trwałych. Dyspozycja pkt 3 tego przepisu wskazuje bowiem, iż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat z wyjątkiem:

Obniżanie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych reguluje art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Niniejsza zasada dotyczy wyłącznie stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i nie ma zastosowania do stawek ustalanych indywidualnie.

Jak wynika z treści cytowanego powyżej art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Oznacza to, iż podatnicy sami (uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie) ustalają stawkę amortyzacyjną. Nie ma zatem powodu by ją podwyższać lub obniżać.

Metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie, uregulowana w przepisie art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje ani obniżenia ani podwyższenia stawek amortyzacyjnych. W treści ww. przepisu nie ma odesłania do uregulowań zawartych w przepisie art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również inne przepisy nie przewidują możliwości zastosowania przepisu art. 16i ww. ustawy do zmiany indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, odwołując się do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli Spółka dokona wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę winna stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W konsekwencji, Spółka nie będzie uprawniona do zmiany (obniżenia) stawki indywidualnej z 10% na 4,5% dla przedmiotowego środka trwałego od miesiąca stycznia 2010 r.

Nadmienić przy tym należy, iż wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16g ust. 13 natomiast powiększają one wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...), bowiem - w myśl tego przepisu - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.