ITPB3/423-69a/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przejęciem spółki - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przejęciem spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działając w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT").

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową działającą w ramach grupy (dalej: "Spółka przejmowana"), w której to Wnioskodawca na dzień połączenia będzie posiadał 100% udziałów. Planowane połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 oraz art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), polegającym na łączeniu się poprzez przejęcie bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Tym samym Wnioskodawca zgodnie z art. 494 k.s.h., jako Spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia, tj. na dzień wpisu do KRS tego połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym w te przewidziane w przepisach prawa podatkowego zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie prawa bilansowego rozliczenie połączenia nastąpi w trybie art. 44c ust. 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: "Ustawa o rachunkowości"), przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. Generalnie oznacza to, że poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia (w tym ich wzajemne zobowiązania i wierzytelności).

W związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki przejmowanej.

Rok podatkowy i obrotowy Spółki przejmowanej pokrywa się z rokiem podatkowym i obrotowym Spółki przejmującej i trwa od 1 września do 31 sierpnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przejęcie spółki i rozliczenie przejęcia metodą łączenia udziałów skutkuje zakończeniem u niej roku podatkowego oraz obowiązkiem złożenia przez Spółkę przejmującą, jako sukcesora podatkowego, zeznania rocznego CIT-8 Spółki przejmowanej (za okres do momentu połączenia).

2. Czy Spółka przejmująca kontynuując swoją działalność będzie mogła doliczyć do swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodu przychody i koszty uzyskania przychodu Spółki przejmowanej za okres od początku jej roku podatkowego do dnia przejęcia i będzie mogła rozliczać osiągany dochód lub stratę w roku podatkowym, w którym nastąpiło przejęcie od łącznego wyniku obu spółek, uwzględniając sumę należnych i odprowadzonych zaliczek przez Spółkę przejmowaną, w szczególności zaś czy Spółka przejmująca przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku połączenia i w latach następnych, ma prawo do odliczania swoich strat z lat ubiegłych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W ocenie Wnioskodawcy przejęcie spółki i rozliczenie przejęcia metodą łączenia udziałów nie skutkuje powstaniem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, a zatem nie powoduje zakończenia u niej roku podatkowego oraz nie skutkuje obowiązkiem złożenia przez Spółkę przejmującą, jako sukcesora podatkowego, zeznania rocznego CIT-8 Spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie.

Wnioskodawca zaznacza, że instytucja łączenia się spółek została uregulowana treścią przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. połączenie spółek może zostać dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (Spółka przejmowana) na inną spółkę (Spółka przejmująca) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej ze względu na fakt, że Spółka przejmująca będzie posiadała udziały Spółki przejmowanej.

Z dniem połączenia się spółek Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). Zasada sukcesji praw i obowiązku znalazła również odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 Ordynacji Podatkowej, Spółka przejmująca wstępuje również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Sukcesją objęte są także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W przypadku łączenia się spółek, Spółka przejmowana ma, co do zasady, obowiązek zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten wynika z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się w Spółce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez Spółkę przejmującą. Wyjątek od tego obowiązku ustawodawca wprowadził treścią art. 12 ust. 3 pkt 2 powoływanej ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeśli z odrębnych przepisów (np. przepisów ustawy o rachunkowości) wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych tejże spółki. Oznacza to, że jeżeli nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę przejmującą oraz Spółkę przejmowaną, to podmioty te nie kończą roku podatkowego z dniem ich połączenia,

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę, przejęcie spółki i rozliczenie przejęcia metodą łączenia udziałów (opisaną treścią art. 44c ustawy o rachunkowości), nie skutkuje powstaniem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, co w konsekwencji prowadzi do braku zakończenia u niej roku podatkowego oraz braku obowiązku złożenia zeznania rocznego CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (...) - art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi bowiem, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową działającą w ramach grupy (dalej: "Spółka przejmowana"), w której to Wnioskodawca na dzień połączenia będzie posiadał 100% udziałów. Planowane połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 oraz art. 515 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe spółki przejmowanej.

Jak wynika z powyższego, Spółka stanie się następcą prawnym przejętej spółki handlowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Tym samym, proces łączenia się obu spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy jako spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 powołanej ustawy wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego przejęcie spółki i rozliczenie przejęcia metodą łączenia udziałów nie powoduje zakończenia u niej roku podatkowego oraz nie skutkuje obowiązkiem złożenia przez spółkę przejmującą, jako sukcesora podatkowego, zeznania rocznego CIT-8 spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie - jest prawidłowe.

Zastrzec należy również, że z uwagi na przedmiot zapytania, tutejszy organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w części wykraczającej poza treść sformułowanego pytania.

Należy wyjaśnić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może mieć na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie zasad zamykania ksiąg rachunkowych. Przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Zatem, kwestie dotyczące zasad zamykania ksiąg rachunkowych określone przez przepisy ustawy o rachunkowości, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), w związku z powyższym, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przedstawiony - przez Zainteresowanego - opis zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.