ITPB3/423-699/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi umożliwiające dokonywanie płatności za pomocą kart płatniczych i przelewów w Internecie (e-przelewy).

Jako agent rozliczeniowy Wnioskodawca jest instytucją autoryzowaną przez M oraz przez V. Realizacja płatności jako agenta rozliczeniowego polega na tym, że środki pieniężne wpłacane są przez klienta na rachunek agenta, a stamtąd przekazywane do sprzedawcy towaru, usługi. Kupujący może dokonać zapłaty w formie e-przelewu lub za pomocą karty płatniczej, dopuszczonej przez banki do realizacji transakcji w środowisku internetowym.

Usługa pośrednictwa w bezgotówkowym rozliczeniu transakcji płatniczych dokonywana za pomocą kart płatniczych i e-przelewów wykonywana jest w oparciu o umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą i odbiorcami usługi - przedsiębiorstwami krajowymi tj. osobami fizycznymi lub prawnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą, zwanymi Akceptantami.

Transakcje dokonywane za pomocą kart płatniczych mogą być w rozliczane w następujących walutach: EUR; USD; GBP oraz PLN.

Wszystkie zobowiązania z tytułu transakcji w PLN, zatwierdzonych przez akceptanta do rozliczenia danego dnia są regulowane w dniu następnym, natomiast zobowiązania walutowe w EUR; USD; GBP są rozliczane nie później niż piątego dnia roboczego po dniu, w którym nastąpiło ich zatwierdzenie. Należności walutowe od klientów otrzymywane za pośrednictwem V. i M. jak i zobowiązania walutowe wobec Akceptantów wyceniane są po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego rozliczenie. Z uwagi na rozbieżność daty wyceny należności i zobowiązań, a daty wpływu i rozchodu środków, na rozrachunkach walutowych z klientem i Akceptantem, z tytułu transakcji e-commercowych, powstają różnice kursowe.

Wpływy i rozchody środków pieniężnych na bankowych rachunkach walutowych wyceniane są według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ lub rozchód waluty. Zastosowanie zasady FIFO - "pierwsze weszło pierwsze wyszło" dla rozchodu waluty, powoduje powstanie różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na własnych rachunkach bankowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstające na rozrachunkach walutowych z klientem i Akceptantem, z tytułu transakcji e-commercowych różnice kursowe, a także różnice kursowe od środków pieniężnych zgromadzonych na własnych rachunkach bankowych mają charakter podatkowy i mogą być uwzględnione w kosztach lub przychodach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powstające na rozrachunkach walutowych z klientem i Akceptantem, z tytułu transakcji e-commercowych różnice kursowe nie mają charakteru podatkowego i nie mogą być uwzględniane do określenia wyniku podatkowego.

Podatkowe różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 1 odnoszą się do przychodów i kosztów podatkowych. Należność i zobowiązania z tytułu rozliczonej transakcji nie stanowią dla Wnioskodawcy ani przychodu ani kosztu podatkowego. Należności od klienta są zobowiązaniem wobec Akceptanta. Spółka nie kupuje ani nie sprzedaje towarów i usług, będących przedmiotem transakcji, jedynie pośredniczy w ich zapłacie.

W art. 15a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawodawca odwołuje się do "przychodu wyrażonego w walucie obcej" i "poniesionego kosztu w walucie obcej" oraz do różnicy pomiędzy przychodem lub kosztem zarachowanym i uwzględnionym dla celów podatkowych, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania lub wartością kosztu podatkowego w dniu zapłaty.

Zatem skoro otrzymanie należności z tytułu transakcji kartowej w Internecie nie rodzi przychodu podatkowego, a zapłata zobowiązania nie generuje kosztu, powstające różnice kursowe nie mogą być brane pod uwagę w rachunku podatkowym.

Za podatkowe przychody lub koszty należy uznać, natomiast różnice kursowe dotyczące prowizji otrzymanej przez Wnioskodawcę, stanowiącej przychód należny od Akceptanta za wykonaną usługę płatniczą oraz kosztów V. i M. i innych opłat wyrażonych w walucie obcej, a związanych z realizacją wyżej opisanych transakcji.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, do podatkowych różnic kursowych można także zaliczyć różnice od środków pieniężnych na walutowych rachunkach bankowych, obsługujących kartowe transakcje w Internecie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

W konsekwencji, dokonywaną dla potrzeb ustalania tych różnic kursowych wyceną w złotych (przeliczaniem na złote) wyrażonych w walucie obcej wartości pojawiających się w ramach transakcji/operacji walutowych prowadzonych przez podatnika objęte są wyłącznie następujące kategorie zdarzeń:

* powstanie przychodu należnego,

* otrzymanie przychodu należnego,

* poniesienie kosztu uzyskania przychodów,

* zapłata kosztu uzyskania przychodów,

* wpływ środków lub wartości pieniężnych,

* wypływ środków lub wartości pieniężnych,

* udzielenie kredytu (pożyczki),

* zwrotu kredytu (pożyczki),

* otrzymanie kredytu (pożyczki),

* spłaty kredytu (pożyczki).

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a, 3c - 3e tej ustawy.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

* wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli - zgodnie z art. 15a ust. 6 - według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

* wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "urealnieniają" przychody - różnice te nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

2. Kolejny przypadek powstawania tzw. podatkowych różnic kursowych, unormowany w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, odnosi się do transakcji w walutach obcych, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze omawianej ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia podatkowych różnic kursowych związanych z kosztami uzyskania przychodów w walutach obcych, podatnik uwzględnia:

* wartość poniesionego kosztu, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,

* wartość tego kosztu w dniu zapłaty, tj. w dniu uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i 7 i z art. 15a ust. 4 i 5).

Mając na względzie definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ponadto podkreślić, że nie ma możliwości ustalania przedmiotowych różnic kursowych w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak spełnienia przesłanki celowości lub z uwagi na wyłączenie z tej kategorii mocą art. 16 ust. 1.

Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "urealnieniają" koszty podatkowe - nie mogą więc być naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

3. Kolejnym rodzajem różnic kursowych stanowiących przychody albo koszty uzyskania przychodów są - unormowane w art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych podatnika zgromadzonych w walutach obcych.

Różnice te powstają pomiędzy wyceną środków lub wartości pieniężnych dokonywaną na moment ich wpływu i ponownie - na moment wypływu. Dla ich ustalania nie ma znaczenia, czy wpływy środków walutowych wiązały się z powstaniem przychodów, czy też miały charakter uzyskania wartości neutralnych podatkowo. Nie jest również istotne, czy wypływy środków stanowią poniesienie kosztów uzyskania przychodów czy wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Przedmiotowe różnice kursowe powstaną pomiędzy wyceną wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wpływu do Spółki i w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki). Oddawać one będą różnicę wartości tych środków lub wartości pieniężnych:

* w dniu ich wpływu do Spółki przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 oraz

* w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (spłaty kredytu, pożyczki), tj. w dniu wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 omawianej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Jedną z metod, o której mowa w przepisach o rachunkowości jest stosowana przez Wnioskodawcę wycena rozchodu środków w walucie obcej kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych środków pieniężnych (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło).

4. Ostatni przewidziany przez ustawodawcę rodzaj różnic kursowych zaliczanych odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów stanowią różnice kursowe od kredytów (pożyczek) w walutach obcych uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże wyjaśnić, iż w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie rozpoznaje tej kategorii różnic kursowych.

Odnosząc powyższą charakterystykę przewidzianych przez ustawodawcę rodzajów różnic kursowych stanowiących odpowiednio przychody albo koszty podatkowe do przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie Spółka jako agent rozliczeniowy pośredniczy jedynie w przekazywaniu kwot transakcji płatniczych dokonywanych pomiędzy klientami a sprzedawcami towarów. Tym samym, kwota wpłacana na rachunek walutowy przez klienta nie stanowi przychodu Wnioskodawcy. Również kwota, którą Spółka przekazuje sprzedawcy towaru nie stanowi jej kosztu podatkowego. Tak przedstawiona operacja - co potwierdza stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie - nie rodzi więc skutków podatkowych w postaci różnic kursowych na ww. operacjach.

Jak słusznie Spółka zauważyła, operacje te rodzą natomiast skutki podatkowe w postaci różnic kursowych od własnych środków, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, otrzymanie prowizji od Akceptanta za wykonanie usługi płatniczej oraz innych przychodów, które stanowią przychody należne Wnioskodawcy, a także ponoszenie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, powodują konieczność rozpoznania przez Spółkę podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.