ITPB3/423-699/08/MK;ITPB1/415-734/07/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z likwidacją Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia r. został złożony, uzupełniony pismem z dnia 12 stycznia 2009 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych likwidacji spółki z o.o. obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z likwidacją Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. w likwidacji prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Przy założeniu Spółki udziałowcy wprowadzili kapitał aportem o wartości 100000 zł w postaci gruntu o wartości 66000 zł oraz weksla in blanco o wartości 34000 zł.

Spółka wystąpiła o zezwolenie na budowę przychodni lecz go nie otrzymała, ponieważ okazało się, że na gruncie wprowadzonym do Spółki nie można wznieść ww. budynku, gdyż grunt ten jest wpisany do rejestru zabytków i można na nim odtworzyć tylko dawny obiekt. Po ujawnieniu tego faktu wartość rynkowa gruntu spadła do kwoty 20000 zł.

W wyniku prowadzonej działalności Spółka uzyskała stratę w wysokości 67375 zł.

Podczas likwidacji udziałowcy spółki otrzymają środki pieniężne w wysokości 31000 zł brutto (proporcjonalnie do wprowadzonych udziałów), po zaspokojeniu wierzycieli. Równocześnie unicestwieniu (wartość udziałów po pokryciu straty) ulegają ich udziały - ponieważ Spółka przestanie istnieć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W opinii Spółki to Spółka powinna odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19% od kwoty 31000 zł, czyli od kwoty pozostałego majątku po likwidowanej Spółce.

Natomiast w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca uważa, że wspólnicy Spółki, jako osoby fizyczne nie płacą podatku dochodowego z tego tytułu, ponieważ opodatkowaniu podlega tylko nadwyżka majątku otrzymana po likwidacji Spółki, przewyższająca wartość wkładów wspólników, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych majątku po likwidowanej Spółce z o.o. zauważyć należy, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Skoro w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z podziałem i przekazaniem wspólnikom - osobom fizycznym, majątku likwidowanej Spółki z o.o., któremu nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki stąd w Spółce nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka nie uzyskuje przychodu do opodatkowania w związku z podziałem i przekazaniem wspólnikom majątku likwidowanej spółki.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega zatem na przyjęciu, że Spółka (ewentualnie jej wspólnicy - osoby fizyczne), uzyskują przychód, który podlega opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie, wskazany przez Spółkę we wniosku (druk ORD-IN) w poz. 45, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3, który odnosi się do opodatkowania, przekazanego wspólnikom będącym osobami prawnymi, majątku likwidowanej spółki kapitałowej.

Odnosząc się do pozostałych zagadnień wskazanych we wniosku istotnym jest, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki.

Dochodem (przychodem) osób fizycznych z udziału w zyskach osób prawnych - w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane zarówno za wkład pieniężny, jak i niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zasady i sposób podziału majątku spółki z o.o. w przypadku jej likwidacji regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Przepisy tej ustawy nie określają jednak, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, wskazują jedynie sposób podziału tego majątku. Zasad ustalenia wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób wyceny wartości majątku określa art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) z treści, którego wynika, że jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2, nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji (jeżeli nie jest ona spowodowana prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego) lub w stan upadłości, na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Z uwagi na to, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega nadwyżka pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez udziałowców, a wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów poniesionymi przez udziałowców w likwidowanej spółce z o.o. Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się więc od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału, pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

W konsekwencji, z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji zwrotu wspólnikom tylko części wniesionych na kapitał zakładowy wkładów, dochód do opodatkowania nie wystąpi.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka (ewentualnie wspólnicy - osoby fizyczne) uzyskuje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast prawidłowe jest stanowisko Spółki o niewystąpieniu u jej wspólników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brakiem nadwyżki majątku otrzymanego po likwidacji Spółki ponad wartością poszczególnych wkładów wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnia ponadto, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W tak określonym zakresie nie mieści się jednak zagadnienia prawidłowości ustalenia i zastosowanego sposobu wyliczeń wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, którego interpretacji żąda również Spółka w przedmiotowym wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. - to zaś powoduje, że tut. organ nie jest uprawniony do jego merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.