ITPB3/423-683/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontu klasowego statku - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontu klasowego statku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem statku "X" (statek pełnomorski do przewozu ładunków suchych). Ww. statek jest ujęty w ewidencji środków trwałych i wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności żeglugowej. Statek X, jako jednostka pływająca podlega przepisom ustawy z dnia 26 października 2000 r. o Polskim Rejestrze Statków i wydanym na ich podstawie przepisom Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich, nakładającym na armatora obowiązek przeprowadzania przeglądów okresowych stanu technicznego statku, do których zalicza się m.in.: przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, przegląd podwodnej części kadłuba. Przepisy określające szeroki zakres czynności sprawdzających nie określają terminu ani wykazu prac remontowych, które należy przeprowadzić. Te prace określa się umownie terminem "remonty klasowe". Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie remontu klasowego m/s X stoczni w Y - prace remontowe zostały zakończone w miesiącu wrześniu 2012 r. Wcześniej przeprowadzane remonty m/s X podlegały rozliczeniu w czasie od 24 do 60 miesięcy, zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym. Z uwagi na planowane zbycie ww. statku w 2013 r. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki, Wnioskodawca zdecydował o ujęciu całości kosztów przeprowadzonego remontu w księgach rachunkowych (na podstawie otrzymanych faktur) i uznaniu za koszty uzyskania przychodów - w dacie jego zakończenia tj. we wrześniu 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na remont klasowy statku X w momencie ich poniesienia, tj. we wrześniu 2012 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postąpił prawidłowo zaliczając koszty remontu klasowego statku X do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur. Koszty poniesione w związku z remontem klasowym statku X mają charakter kosztów pośrednich. Nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami, ale bezspornym jest, że ich poniesienie jest niezbędne jako prowadzące do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż koszty związane bezpośrednio z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dla prawidłowego zidentyfikowania momentu zaliczenia danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu istotny jest moment jego poniesienia. Moment ten ustawodawca określił w treści przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku od osób prawnych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto dany koszt jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości - znaczące koszty poniesione w bieżącym okresie, których związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, powinny być aktywowane i odpisywane systematycznie w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu - przy czym decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. Bezpośrednią przyczyną podjęcia decyzji o zaliczeniu całości kosztów remontu klasowego m/s X jednorazowo - zarówno w ujęciu bilansowym jak i podatkowym, było zaplanowane na 2013 r. zbycie ww. statku, a tym samym brak możliwości określenia czasokresu aktywowania kosztów remontu.

Należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, dlatego Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, że prawidłowo zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki na remont klasowy w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi natomiast, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o czym stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy.

Powyższa regulacja art. 15 ust. 4e ustawy oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem statku "X" (statek pełnomorski do przewozu ładunków suchych). Ww. statek jest ujęty w ewidencji środków trwałych i wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności żeglugowej. Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie remontu klasowego statku X, który zakończył się w miesiącu wrześniu 2012 r. Wcześniej przeprowadzane remonty m/s X podlegały rozliczeniu w czasie od 24 do 60 miesięcy, zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym. Z uwagi jednak na planowane zbycie ww. statku w 2013 r. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki, Wnioskodawca zdecydował o ujęciu całości kosztów przeprowadzonego remontu w księgach rachunkowych (na podstawie otrzymanych faktur) i uznaniu za koszty uzyskania przychodów - w dacie jego zakończenia tj. we wrześniu 2012 r.

Przyjmując więc, iż przedmiotowe koszty mają charakter wydatków remontowych stanowić będą koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Tymczasem pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są między innymi remonty statków, które są niezbędne w celu dopuszczenia tych jednostek do użytku, a więc są niezbędne w celu pozytywnego przejścia przeglądu.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, obowiązkowy charakter przeprowadzania przeglądów statków wynika z Przepisów Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanych przez Polski Rejestr Statków. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 26 października 2000 r. o Polskim Rejestrze Statków (Dz. U. Nr 103, poz. 1098 z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, PRS SA, w zakresie działalności określonej w art. 9 i art. 10, prowadzi księgi rejestrowe oraz opracowuje szczegółowe wymagania techniczne pod nazwą "Przepisy klasyfikacji i budowy". PRS SA potwierdza, w formie stosownych świadectw, spełnienie przez statki i inne obiekty wymagań przewidzianych normami krajowymi i międzynarodowymi (art. 11 ust. 2).

Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich między innymi określają terminy, warunki i zakres przeglądów, rozumianych jako zakres czynności dotyczących statku, jego mechanizmów, urządzeń, wyposażenia, itp., realizowany poprzez sprawdzenie dokumentacji technicznej oraz przeprowadzenie odpowiednich oględzin, pomiarów i prób. Warunkiem utrzymania klasy jest między innymi przeprowadzenie należytych przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, podwodnej części kadłuba oraz (jeżeli występują) wału śrubowego oraz kotła i zbiorników ciśnieniowych (pkt 5.1.1.2). Ponadto wszystkie statki klasyfikowane przez Polski Rejestr Statków podlegają przeglądom doraźnym (pkt 5.1.1.3).

W tym miejscu wskazać należy, iż Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich nie określają wprost terminów przeprowadzania jakichkolwiek remontów ("remontów klasowych"). Nie określają one również zakresu remontów, jakie mają być dokonane dla utrzymania klasy. Określają natomiast zakresy poszczególnych przeglądów. Z punktu widzenia utrzymania klasy nie ma bowiem znaczenia jakie remonty i kiedy zostaną przeprowadzone. Ważne jest by statek znajdował się w stanie, który zapewni mu pomyślne przejście przeglądu.

Biorąc zatem pod uwagę ww. wymienione przepisy, wskazać należy, iż pojęcie "remontu klasowego", którym posługuje się Spółka należy zastosować do przeprowadzonych prac, które są niezbędne dla pomyślnego zakończenia przeglądu.

Konkludując stwierdzić należy, iż koszty remontu statku zakończonego w miesiącu wrześniu 2012 r. dla celów przeglądów okresowych PRS, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Stanowią one tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż dotychczas ponoszone koszty remontów statku były na tyle istotne, że podlegały rozliczeniu w czasie od 24 do 60 miesięcy, zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym. Z uwagi na planowane zbycie ww. statku w 2013 r. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki, Wnioskodawca zdecydował w tym wypadku o ujęciu całości kosztów przeprowadzonego remontu w księgach rachunkowych (na podstawie otrzymanych faktur) w dacie jego zakończenia tj. we wrześniu 2012 r.

Jak już uprzednio wskazano z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Skoro więc Wnioskodawca w związku z planowanym aportem statku w 2013 r. zdecydował o ujęciu przedmiotowych kosztów w księgach rachunkowych jednorazowo, w miesiącu zakończenia prac remontowych, to w pełni uzasadnionym jest rozliczenie ich podatkowo w tym samym miesiącu, co wynika właśnie z treści art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego koszty remontu klasowego statku należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.