ITPB3/423-679f/09/MT - Sposób ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej nieruchomości niestanowiących środków trwałych lub znaków towarowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do niej w formie wkładów niepieniężnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. spółkę jawną lub komandytową, w której zostanie wspólnikiem - komplementariuszem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej niektórzy z jej pozostałych wspólników zamierzają wnieść określone składniki majątku - nieruchomości lub znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki osobowej (znaki towarowe i nieruchomości mogą być dalej określane łącznie jako wkłady niepieniężne). Wspólnicy wnoszący znaki towarowe są właścicielami znaków - zarówno znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP i objętych prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), jak i znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Dodatkowo, niektórzy wspólnicy są właścicielami znaków będących przedmiotem praw autorskich przysługujących tym wspólnikom, przy czym znaki te nie zostały dotychczas zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, jak również wspólnicy nie występowali do Urzędu Patentowego o ich objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez wspólników wkładów niepieniężnych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez wspólników na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych, natomiast wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach wspólników.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w formie nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT (nie będzie od podatku zwolnione) ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Spółka osobowa będzie zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi i nieruchomościami oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać / wynajmować innym podmiotom lub dokona ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W opinii Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby składniki majątku wniesione do spółki osobowej nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej, w przypadku ich zbycia przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego (jako wspólnika spółki osobowej) wartość, po której spółka osobowa zaliczy do swojego majątku przedmiot wkładów niepieniężnych. Spółka podnosi, że - jak wskazała już w stanowisku do pytania pierwszego - wartość, po której spółka osobowa powinna zaliczyć do swojego majątku składniki otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tego składnika określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego składnika majątku z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko takie - jak podkreśla Spółka - znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymieniono: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1640/08-2/MS oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. IBPB1/415-117/08/AB.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy sprzedaży przez spółkę osobową składnika majątku, który nie stanowiłby środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego (jako wspólnika spółki osobowej) wartość tego składnika określona w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego składnika z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania szóstego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez "udział", o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć "udział w zyskach" spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną w związku ze sprzedażą przez tę spółkę nabytych przez nią w formie wkładów niepieniężnych nieruchomości niestanowiących środków trwałych podlegających amortyzacji oraz znaków towarowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Koszty uzyskania przychodów powinny zatem zostać ustalone na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątku niestanowiącego środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej są wydatki poniesione na jego nabycie albo wytworzenie.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości niestanowiących środków trwałych podlegających amortyzacji oraz znaków towarowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych - w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki poniesione przez wspólnika wnoszącego te składniki majątku na ich nabycie lub wytworzenie, o ile nie zostały przez niego rozliczone dla celów podatkowych przed dokonaniem tego wniesienia.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy związane z jego udziałem w spółce osobowej. Rozstrzygnięcie to nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca wspólników tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.