ITPB3/423-678/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanej nieodpłatnie właścicielowi inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanej nieodpłatnie właścicielowi inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Państwowe Gospodarstwo Rolne do czasu wniesienia aportem majątku do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było przedsiębiorstwem państwowym. Właścicielem przedsiębiorstwa był w 100% skarb państwa. PGR w ramach swojej działalności realizowało inwestycję - budowę mieszalni pasz. W związku z tym procesem inwestycyjnym, PGR musiało wykonać drogę dojazdową, łączącą budowany obiekt z istniejącą okoliczną infrastrukturą drogową. W przeciwnym razie ciężki sprzęt transportowy nie mógłby dojechać do budowanego obiektu i realizowana inwestycja nie byłaby wykorzystana w działalności gospodarczej. Wykonanie drogi dojazdowej polegało na utwardzeniu drogi polnej poprzez wykonanie podsypki piaskowo-żwirowej i ułożenie płyt betonowych typu POZBET.

W okresie wykonywania drogi dojazdowej, zarówno PGR, jak i droga była własnością skarbu państwa. PGR poniesione nakłady na utwardzenie drogi polnej wprowadziło do swojej ewidencji środków trwałych pod nazwą droga dojazdowa i dokonywało odpisów amortyzacyjnych od następnego miesiąca po miesiącu przekazania drogi do użytkowania według stopy procentowej - 4%.

Nakłady inwestycyjne na modernizację drogi publicznej stanowiły dla Państwowego Gospodarstwa Rolnego własne przedmioty majątkowe służące do uzyskania przychodów w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 1978 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 49 z późn. zm.).

Spółkę powołano aktem notarialnym Repertorium x w dniu 6 czerwca 1988 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1986 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1986 r. Nr 17, poz. 88 z późn. zm.). Umowę Spółki zawarło 4 wspólników: 3 osoby fizyczne, będące osobami zagranicznymi z łącznym udziałem w kapitale nowo powstałej spółki w wysokości 49% oraz przedsiębiorstwo państwowe tj. Państwowe Gospodarstwo Rolne z udziałem w kapitale własnym spółki w wysokości 51%.

PGR, zgodnie z zawartą umową Spółki, objął 51% udziałów niepieniężnych, pokrywając je wkładem rzeczowym w postaci części składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa. W skład aportu rzeczowego wchodziły między innymi stacja transformatorowa, budynek - magazyn wraz z poniesionymi nakładami modernizacyjnymi, sieć elektryczna, kanalizacyjna i deszczowa, ogrodzenie, drogi i place manewrowe oraz droga dojazdowa, a także prawo do dzierżawy gruntów, na których znajdowały się zabudowania Spółki. Szczegółowy wykaz rzeczowych składników majątkowych przekazanych aportem na poczet wniesienia kapitału zakładowego przez PGR stanowi załącznik Nr 1 do umowy spółki, będący jej integralną częścią.

W pozycji 11 ww. załącznika figuruje droga dojazdowa o wartości początkowej 9 765 184 zł i dotychczasowemu umorzeniu w wysokości 1 415 956 zł. Wartości są wymienione w kwotach przed denominacją waluty polskiej, która miała miejsce w dniu 1 stycznia 1995 r.

Po otrzymaniu w formie aktu notarialnego aportu rzeczowego w postaci części składników majątkowych przedsiębiorstwa PGR, Spółka zakwalifikowała wykazaną w poz. 11 załącznika do umowy spółki drogę dojazdową jako inwestycję w obcym obiekcie i wprowadziła wartości początkowe i dotychczasowe umorzenia otrzymanych rzeczowych składników majątkowych do swojej ewidencji środków trwałych według wartości wykazanych na dzień przekazania ww. składników w ewidencji środków trwałych PGR oraz kontynuowała dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według stawek przyjętych przez PGR (4%). Otrzymane w formie aktu notarialnego składniki majątkowe, w tym nakłady na drogę dojazdową stanowiły dla Spółki własne przedmioty majątkowe, służące do uzyskania przychodów.

Dodatkowo w roku 2002 Spółka poniosła kolejne nakłady na modernizację drogi dojazdowej - ułożenie nawierzchni asfaltowej i modernizację chodnika w wysokości 18 691,59 zł O kwotę poniesionych nakładów, Spółka podwyższyła wartość początkową dotychczas istniejącego środka trwałego - inwestycji w obcym obiekcie i kontynuowała odpisy amortyzacyjne według stawki liniowej - 4% od powiększonej wartości środka trwałego.

Poniesione nakłady inwestycyjne na modernizację drogi powiatowej służyły z pewnością uzyskiwaniu przychodów przez Spółkę. Postępujący z roku na rok rozwój motoryzacyjny i technologiczny wpływał na coraz większą ilość środków transportowych poruszających się po drogach publicznych i konieczny wzrost wytrzymałości dróg, podlegających znacznemu obciążeniu przewożonymi ładunkami.

W związku z trudną sytuacją ekonomiczną Spółki oraz w celu ograniczenia do minimum kosztów ponoszonych w działalności gospodarczej, jednostka wystąpiła do właściciela drogi publicznej z prośbą o nieodpłatne przejęcie nakładów inwestycyjnych poniesionych na modernizację drogi powiatowej (płyty betonowe, nawierzchnia asfaltowa) położoną na działce nr 310 w obrębie G. Starostwo Powiatowe na posiedzeniu w dniu 8 września 2011 r. podjęło uchwałę Nr X o nieodpłatnym przejęciu przez Zarząd Dróg Powiatowych nakładów inwestycyjnych, będących w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wykonanie przedmiotowej uchwały zostało powierzone Dyrektorowi Zarządu Dróg Powiatowych.

Na dzień nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych, suma odpisów amortyzacyjnych zarachowanych w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa państwowego PGR i Spółki nie przekroczyła kwot nakładów poniesionych na nabycie (wytworzenie) środków trwałych poniesionych przez PGR i Spółkę. Nie umorzona część modernizacji drogi powiatowej stanowiła wartość 21 468,66 PLN.

W miesiącu nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych na modernizację drogi powiatowej Zarządowi Dróg Powiatowych, Spółka dokonała wykreślenia nakładów w obcym obiekcie z ewidencji środków trwałych oraz zarachowała kwotę 21 486,66 PLN w ciężar kosztów uzyskania przychodów, stanowiących koszt podatkowy.

Po nieodpłatnym przekazaniu nakładów inwestycyjnych na modernizację drogi powiatowej właścicielowi drogi, Spółka w dalszym ciągu korzysta z drogi dojazdowej do zakładu. Jednocześnie droga ta służy zaspokajaniu potrzeb społeczności lokalnej w zakresie komunikacji i nie jest wyłącznie drogą dojazdową do Spółki.

Przekazanie nakładów inwestycyjnych na modernizację drogi powiatowej nie wiązało się ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Tak samo, jak przed przekazaniem nakładów, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie owoców i warzyw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieumorzona wartość nieodpłatnie przekazanej właścicielowi inwestycji w obcym środku trwałym, tj. nakładów modernizacyjnych na drogę publiczną (powiatową), z której korzysta wielu użytkowników, jest kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu wykreślenia nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych w sytuacji, gdy droga służy między innymi jako droga dojazdowa do zakładu oraz gdy Spółka nie dokonała zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym dotycząca nakładów modernizacyjnych na drogę powiatową, z której korzysta wielu użytkowników jest kosztem uzyskania przychodów w miesiącu nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych właścicielowi w sytuacji, gdy droga publiczna służy między innymi jako droga dojazdowa do zakładu oraz gdy Spółka nie dokonała zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zadaniem Wnioskodawcy, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym),

* zaistnieje strata związana z ww. likwidacją,

* utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

- podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem ich związku z poniesieniem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w przepisach w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nakłady inwestycyjne poniesione na modernizację drogi, stanowiącej między innymi drogę dojazdową do zakładu, której właścicielem jest Zarząd Dróg Powiatowych są bezsprzecznie kosztami poniesionymi w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Z kolei z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, iż wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, decydującą okolicznością pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez Wnioskodawcę z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był ten likwidowany obecnie środek trwały. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje a contrario uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.

Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Taki pogląd prawny co do interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 był już wyrażany w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1245/09, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2009 r., I SA/Go 348/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 299/10 stwierdził, iż "w ocenie Sądu, jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów".

Ponieważ Spółka nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności, to strata powstała w wyniku likwidacji niezamortyzowanego środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodu.

Wątpliwości może budzić, jak należy rozumieć pojęcie "likwidacja środka trwałego". Zgodnie z orzecznictwem sądowym, likwidacja środka trwałego nie oznacza tylko zużycia, czy też fizycznego zniszczenia środka trwałego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 299/10 uznał, że niezasadnym jest ograniczenie przez organ pojęcia "likwidacja" do zużycia czy zniszczenia środka trwałego. Na przykład, w piśmiennictwie, jako przyczynę likwidacji, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6, przywołano również darowiznę środka trwałego (por. B. Dauter Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, s. 560).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia z 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 7/10 stwierdził, iż w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia, "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (...). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu i oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółkę powołano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1986 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 17, poz. 88 z późn. zm.). Umowę Spółki zawarło 4 wspólników: 3 osoby fizyczne, będące osobami zagranicznymi z łącznym udziałem w kapitale nowo powstałej spółki w wysokości 49% oraz przedsiębiorstwo państwowe, tj. Państwowe Gospodarstwo Rolne z udziałem w kapitale własnym spółki w wysokości 51%.

Właścicielem przedsiębiorstwa państwowego do czasu wniesienia aportem majątku do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był w 100% skarb państwa. W ramach swojej działalności realizowało inwestycję - budowę mieszalni pasz. W związku z tym procesem inwestycyjnym przedsiębiorstwo musiało wykonać drogę dojazdową, łączącą budowany obiekt z istniejącą okoliczną infrastrukturą drogową. Wykonanie drogi dojazdowej polegało na utwardzeniu drogi polnej poprzez wykonanie podsypki piaskowo-żwirowej i ułożenie płyt betonowych. Co istotne w okresie wykonywania drogi dojazdowej, zarówno przedsiębiorstwo państwowe, jak i droga była własnością skarbu państwa. Nakłady inwestycyjne na modernizację drogi publicznej stanowiły dla Państwowego Gospodarstwa Rolnego własne przedmioty majątkowe służące do uzyskania przychodów w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 1978 r. w sprawie zasad dokonywania odpisów na zużycie przedmiotów majątkowych przez podatników podatku dochodowego nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej (Dz. U. Nr 11, poz. 49 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, podatnicy podatku dochodowego nie będący jednostkami gospodarki uspołecznionej, których dochody w celu obliczenia tego podatku ustala się bez stosowania norm szacunkowych, mogą dokonywać odpisów na zużycie własnych przedmiotów majątkowych, służących do uzyskania przychodów, jeżeli wydatki na te przedmioty nie są uznane za koszty uzyskania przychodów. Odpisów na zużycie dokonuje się od wartości początkowej przedmiotów majątkowych, stosując roczne stawki amortyzacyjne w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia (§ 1 pkt 2 ww. rozporządzenia).

W związku z powyższym poniesione nakłady na utwardzenie drogi polnej przedsiębiorstwo wprowadziło do swojej ewidencji środków trwałych pod nazwą droga dojazdowa i dokonywało odpisów amortyzacyjnych od następnego miesiąca po miesiącu przekazania drogi do użytkowania według stopy procentowej - 4%.

Zgodnie z zawartą umową Spółki, przedsiębiorstwo państwowe objęło 51% udziałów niepieniężnych, pokrywając je wkładem rzeczowym w postaci części składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa, między innymi drogą dojazdową, a zatem nakładami na utwardzenie drogi polnej. W konsekwencji po otrzymaniu w formie aktu notarialnego aportu rzeczowego w postaci części składników majątkowych przedsiębiorstwa państwowego, Spółka zakwalifikowała drogę dojazdową jako inwestycję w obcym obiekcie i wprowadziła wartości początkowe i dotychczasowe umorzenia otrzymanych rzeczowych składników majątkowych do swojej ewidencji środków trwałych według wartości wykazanych na dzień przekazania ww. składników w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa państwowego oraz kontynuowała dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W roku 2002 Spółka poniosła kolejne nakłady na modernizację drogi dojazdowej - ułożenie nawierzchni asfaltowej i modernizację chodnika w wysokości 18 691,59 zł O kwotę poniesionych nakładów, Spółka podwyższyła zatem wartość początkową dotychczas istniejącego środka trwałego - inwestycji w obcym obiekcie i kontynuowała odpisy amortyzacyjne. Postępujący z roku na rok rozwój motoryzacyjny i technologiczny wpływał na coraz większą ilość środków transportowych poruszających się po drogach publicznych i konieczny wzrost wytrzymałości dróg, podlegających znacznemu obciążeniu przewożonymi ładunkami. W związku z trudną sytuacją ekonomiczną Spółki oraz w celu ograniczenia do minimum kosztów ponoszonych w działalności gospodarczej, Wnioskodawca wystąpił do właściciela drogi publicznej z prośbą o nieodpłatne przejęcie nakładów inwestycyjnych poniesionych na modernizację drogi powiatowej. Starostwo Powiatowe podjęło uchwałę o nieodpłatnym przejęciu przez Zarząd Dróg Powiatowych nakładów inwestycyjnych, będących w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Na dzień nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych, suma odpisów amortyzacyjnych nie przekroczyła kwot nakładów poniesionych na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Nie umorzona część modernizacji drogi powiatowej stanowiła 21 468,66 PLN. W miesiącu nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych na modernizację drogi powiatowej, Spółka dokonała wykreślenia nakładów w obcym obiekcie z ewidencji środków trwałych oraz zarachowała kwotę 21 486,66 PLN w ciężar kosztów uzyskania przychodów, stanowiących koszt podatkowy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości nieodpłatnie przekazanej właścicielowi inwestycji w obcym środku trwałym, tj. nakładów modernizacyjnych na drogę publiczną (powiatową).

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, czy są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, otrzymane w formie aktu notarialnego składniki majątkowe, w tym nakłady na drogę dojazdową stanowiły dla Spółki własne przedmioty majątkowe, służące do uzyskania przychodów. Po nieodpłatnym przekazaniu nakładów inwestycyjnych na modernizację drogi powiatowej właścicielowi drogi, podyktowanym trudną sytuacją ekonomiczną Spółki oraz ograniczeniem do minimum kosztów ponoszonych w działalności gospodarczej, Wnioskodawca w dalszym ciągu korzysta z drogi dojazdowej do zakładu. Jednocześnie droga ta służy zaspokajaniu potrzeb społeczności lokalnej w zakresie komunikacji i nie jest wyłącznie drogą dojazdową do Spółki. Przekazanie nakładów inwestycyjnych na modernizację drogi powiatowej nie wiązało się ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Tak samo, jak przed przekazaniem nakładów, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie owoców i warzyw.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem skoro przepis art. 16 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z przekazaniem poniesionych nakładów inwestycyjnych na modernizację drogi dojazdowej właścicielowi, tj. Zarządowi Dróg Powiatowych.

Skoro w miesiącu nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych na modernizację drogi powiatowej Zarządowi Dróg Powiatowych, Spółka dokonała wykreślenia nakładów w obcym obiekcie z ewidencji środków trwałych, stanowisko Spółki, w świetle którego niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym dotycząca nakładów modernizacyjnych na drogę powiatową, z której korzysta wielu użytkowników jest kosztem uzyskania przychodów w miesiącu nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych właścicielowi w sytuacji, gdy droga publiczna służy między innymi jako droga dojazdowa do zakładu oraz gdy Spółka nie dokonała zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, uznać należy więc za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana ponoszeniem kosztu winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia są (były) celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz że jego działanie było staranne i racjonalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.