ITPB3/423-676/09/PS - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki opłat leasingowych oraz ceny wykupu przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmująca się na handlem aparatury medycznej zawarła w dniu 9 lipca 2009 r. umowę leasingu operacyjnego z firmą leasingową na okres 36 miesięcy. Przedmiotem umowy jest samochód ciężarowy. Zgodnie z § 1 ust. 4 umowy, realizacja umowy będzie przebiegać na zasadach określonych w umowie oraz ogólnych warunkach umowy, stanowiących integralną część umowy z zastrzeżeniem, że w przypadku odmiennych postanowień umowy i OWUL rozstrzygające są postanowienia umowy.

Zgodnie z § 4 OWUL korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne. Ratami wynagrodzenia są: pierwsza rata, raty okresowe i inne raty (o ile są przewidziane w umowie). Pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem zobowiązania przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez Finansującego. Raty okresowe są wymagalne z góry, w terminach i wysokości określonej w umowie począwszy od miesiąca następnego po odbiorze przedmiotu leasingu.

Zgodnie z § 7 ust. 1 OWUL po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu korzystającemu pod warunkiem uregulowania wszelkich zobowiązań z tytułu umowy leasingu oraz niezalegania z zapłatą jakichkolwiek wymagalnych należności na rzecz Finansującego - przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę określoną w umowie lub wskazania osoby trzeciej, która w terminie nie dłuższym niż 7 dni po upływie podstawowego okresu trwania umowy nabędzie przedmiot leasingu za cenę rynkową nie niższą jednak niż cena sprzedaży określona w umowie.

Wnioskodawca uiścił pierwszą ratę w wysokości 12.316,39 zł (22% umowy) w dniu 8 lipca 2009 r., wydanie przedmiotu leasingu nastąpiło w dniu 13 lipca 2009 r., a faktura VAT została wystawiona w dniu 31 lipca 2009 r. Kolejne 35 rat okresowych płatne jest do 5. każdego miesiąca, z wyjątkiem sierpnia, w którym rata była płatna do 15. Wartość przedmiotu leasingu wyniosła 55.983,61 zł netto, 68.300,00 zł brutto. Po upływie okresu leasingu leasingobiorca ma prawo nabyć przedmiot leasingu za cenę 20.000 zł + VAT.

Przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku Finansującego, który z tego tytułu dokonuje odpisów amortyzacyjnych

Zawarta umowa leasingu z dnia 9 lipca 2009 r. spełnia wymogi art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie z art. 17j ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwszą ratę leasingowa stanowiącą 22% wartości samochodu oraz kolejne miesięczne raty leasingowe (o zmiennym procencie w stosunku do wartości przedmiotu umowy) oraz cenę wykupu przedmiotu leasingu należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, czy należy rozliczyć je proporcjonalnie w czasie trwania umowy leasingowej...

Spółka wskazuje, iż z przedstawionych przepisów art. 17b i art. 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sumę opłat leasingowych, na którą składają się: wszystkie 36 rat wynagrodzenia oraz cena wykupu przedmiotu leasingu w przypadku skorzystania przez korzystającego z możliwości nabycia przedmiotu leasingu. Cytowane przepisy art. 17b oraz art. 17j ustawy nie precyzują, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu sumy opłat leasingowych, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W analizowanym stanie faktycznym opłaty poniesione w związku z zawartą umową leasingu należy zaliczyć do kosztów pośrednich, które - zdaniem Wnioskodawcy - powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia zgodnie z generalną zasadą zaliczania tego rodzaju kosztów określoną w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy.

Mając na uwadze drugą część zdania art. 15 ust. 4d ustawy należy stwierdzić, iż ustawodawca wprowadził wyjątek od generalnej zasady określonej w zdaniu pierwszym i przewidział możliwość proporcjonalnego rozliczania kosztów w stosunku do długości okresu, którego dotyczą tylko w jednym przypadku: gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowym i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Zdaniem wnioskodawcy, warunki te muszą być spełnione łącznie, a wszelka interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna.

W przedmiotowej umowie wynagrodzenie finansującego stanowi 36 rat, których wymagalność została różnie uregulowana. Pierwsza rata jest wymagalna natychmiast zanim jeszcze finansujący zaciągnie jakiekolwiek zobowiązania wobec zbywcy przedmiotu leasingu. Druga rata jest wymagana z góry do 15. danego miesiąca, a kolejne 34 raty są płatne do 5. każdego miesiąca, w którym stają się wymagalne. Po upływie podstawowego okresu leasingu korzystający ma prawo wykupić przedmiot umowy za cenę określoną w umowie leasingu. Nie można uznać by pierwsza rata miała charakter samoistny, inicjujący umowę gdyż zaliczana jest na poczet wynagrodzenia ustalonego w systemie ratalnym. W pierwszym miesiącu trwania umowy nie jest pobierana już żadna inna opłata oprócz pierwszej raty. Fakt, iż pierwsza rata ustalona jest w wyższej kwocie niż poszczególne 35 rat nie stanowi podstawy do stosowania odmiennych reguł zaliczania ich w poczet kosztów uzyskania przychodu. Również cena wykupu odbiega znacznie od równych rat ratalnych. Uiszczenie pierwszej raty jest warunkiem zamówienia przedmiotu leasingu, natomiast uiszczenie kolejnych rat jest warunkiem możliwości wykupu przedmiotu leasingu. Kwota wynagrodzenia należna finansującemu płatna w systemie ratalnym oraz ostateczna cena wykupu samochodu (w przypadku skorzystania z tej opcji) stanowią sumę opłat jakie korzystający poniesie w związku z realizacją umowy leasingu. Opłaty te w sposób jednolity powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wszystkie opłaty przewidziane w umowie leasingu ustalone zostały w odniesieniu do wartości początkowej przedmiotu leasingu i dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy (36 miesięcy). Jednakże każda z opłat została przypisana w tabeli rat wynagrodzenia do konkretnego roku podatkowego (załącznik Nr 1 do umowy). W 2009 r. wysokość opłat leasingowych wyniesie 18.452,19 zł (pierwsza rata 12.316,39 zł płatna w lipcu 2009 r. zgodnie z § 3 ust. 3 umowy oraz 5 rat po 1.227,16 zł płatnych co miesiąc z góry począwszy od miesiąca sierpnia 2009 r. W 2010 r. wartość opłat leasingowych wyniesie 14.725,92 zł (12 rat po 1.227,16 zł. W 2011 r. wartość opłat leasingowych wyniesie 14.725,92 zł (12 rat po 1.227,16 zł. W 2012 r. wartość opłat leasingowych wyniesie 7.362,96 zł (6 rat po 1.227,16 zł.)

W przypadku wykupu przedmiotu leasingu wartość opłat w 2012 r. wyniesie 31.762,96 zł (6 rat w kwocie 7.362,96 zł + cena wykupu 20.000 zł + VAT płatna po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opłaty leasingowe jako koszty pośrednie ponoszone w trakcie trwania okresu podstawowego umowy jak i po jej zakończeniu powinny być rozliczane na tych samych zasadach, tj. w momencie ich poniesienia, gdyż zostało szczegółowo określone jaka wartość poszczególnych opłat przypada w danych roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy, czyli:

* opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zwarła w dniu 9 lipca 2009 r. umowę leasingu operacyjnego z firmą leasingową na okres 36 miesięcy. Przedmiotem umowy jest samochód ciężarowy. Umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do zapłaty na rzecz finansującego w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego.

Ratami wynagrodzenia są:

W przedmiotowej umowie wynagrodzenie finansującego płatne jest w 36 rat, których wymagalność została różnie uregulowana. Spółka wskazuje bowiem, iż uiszczenie pierwszej raty jest warunkiem zamówienia przedmiotu leasingu, natomiast uiszczenie kolejnych rat jest warunkiem możliwości wykupu przedmiotu leasingu. Po upływie podstawowego okresu leasingu korzystający ma prawo wykupić przedmiot umowy za cenę określoną w umowie leasingu.

W związku z powyższym, jeżeli umowa, którą Spółka zawarła spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, zarówno pierwsza rata, jak i pozostałe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy jednak, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

W omawianym przypadku pierwsza rata ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zamówienie przedmiotu leasingu, a więc jego wydanie i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotową rata nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu, opłaty leasingowe o charakterze wstępnym (bez względu na nazewnictwo, np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Z kolei pozostałe raty okresowe płatne co miesiąc stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje więc przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż po upływie podstawowego okresu leasingu korzystający ma prawo wykupić przedmiot umowy za cenę określoną w umowie leasingu.

W związku z powyższym wskazać należy, iż zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

W konsekwencji u korzystającego cena nabycia powinna być równa przychodowi finansującego.

Ze stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z umową leasingu operacyjnego wynagrodzenie finansującego płatne jest w 36 ratach. W 2012 r. wartość ostatnich 6 rat leasingowych wyniesie 7.362,96 zł, tj. 6 rat po 1.227,16 zł. Natomiast w przypadku wykupu przedmiotu leasingu wartość opłat w 2012 r. wyniesie 31.762,96 zł z uwagi na uiszczenie ceny wykupu. Cena wykupu płatna będzie natomiast po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy. Zatem cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy określona została odrębnie.

W związku z powyższym wskazać należy, iż wartość początkową środków trwałych określa przepis art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei art. 16g ust. 3 tej ustawy stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W związku z powyższym w przypadku nabycia przedmiotu leasingu i uiszczenia ceny wykupu, wydatek ten decydować będzie więc o wartości początkowej środka trwałego (samochodu ciężarowego), nabytego po zakończeniu umowy leasingu, od której Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy, świetle którego wszystkie opłaty na rzecz finansującego (raty oraz cena wykupu) w sposób jednolity powinny być zaliczone w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.