ITPB3/423-670a/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu finansowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług leasingu samochodów. Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność poprzez nabycie w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych ("Transakcja") stanowiących własność tejże spółki ("Zbywcy"), którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu, spełniających wszystkie cechy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zawartych przez Zbywcę z korzystającymi - przedsiębiorcami. Wskutek nabycia przedmiotów leasingu, na podstawie przepisu art. 709 <14> § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca wraz z nabyciem prawa własności pojazdów wstąpi w stosunki leasingu na miejsce finansującego. Zawarte przez Zbywcę i trwające umowy leasingu nie zawierają żadnych ograniczeń w tym zakresie. W rezultacie tej czynności, w przypadku umów leasingu następowałaby zmiana podmiotu finansującego na różnym etapie trwania poszczególnych umów. Transakcja, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego, nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego. W konsekwencji, w przypadku przykładowej umowy leasingu Zbywca występowałby jako dotychczasowy finansujący przez okres, np. 30 z 48 miesięcy, na które umowa została zawarta, a Spółka byłaby finansującym przez pozostałe 18 miesięcy - w zależności od daty zawarcia i okresu trwania danej umowy leasingu. Po zakończeniu okresu umowy leasingu prawo własności pojazdu przechodzi automatycznie na korzystającego wskutek zdarzenia przewidzianego w umowie, tj. zapłaty ostatniej raty leasingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą nabycia przez Spółkę przedmiotów leasingu, zgodnie z przepisem art. 709 <14> § 1 Kodeksu cywilnego - z mocy prawa - nastąpi wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków dotychczasowego finansującego, wobec czego zawarte przez zbywcę umowy leasingu nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonana w umowie zmiana podmiotowa strony finansującego pozostanie bez wpływu na kwalifikacje podatkową umowy jako umowy leasingu finansowego, podobnie jak nie wpłynie na prawa ani na obowiązki stron tej umowy, przy uwzględnieniu przepisu art. 709 <14> § 1 Kodeksu cywilnego zapewniającego, jako przepis ius cogens trwałość stosunku leasingowego, niezależnie od zmian podmiotowych po stronie finansującego. Istota planowanej przez Spółkę Transakcji, zakładająca wstąpienie Wnioskodawcy w stosunek leasingu na miejsce finansującego bez żadnych zmian treści samej umowy, powoduje, iż pozostaje ona tą samą umową leasingu, która nadal spełnia warunki wynikające ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej. W szczególności w odniesieniu do sytuacji korzystającego podkreślić należy, że do zbycia przedmiotu leasingu i wstąpienia nabywcy na miejsce dotychczasowego finansującego dochodzi niezależnie od wiedzy i woli korzystającego. Do zawarcia takiej umowy nie jest wymagana jego zgoda a jedynie na dotychczasowym finansującym ciąży obowiązek niezwłocznego zawiadomienia korzystającego o zbyciu rzeczy, a w konsekwencji o zmianie podmiotowej po stronie finansującego - art. 709 <14> § 2 Kodeksu cywilnego. Ewentualny brak zawiadomienia nie wpływa jednak ani na ważność ani skuteczność umowy zbycia przedmiotu leasingu jak również nie wpływa na skuteczność zmiany podmiotowej umowy leasingu. Korzystający nie ma więc wpływu ani na zawarcie ani na ważność umowy zbycia przedmiotu leasingu jak również na wstąpienie do umowy nowego finansującego na miejsce dotychczasowego, nie przysługują mu też inne uprawnienia ani skuteczne środki prawne, które mogłyby stanąć na przeszkodzie zawarciu bądź wykonaniu umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, czy nastąpieniu skutku w postaci wstąpienia nabywcy we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Powyższa regulacja i idąca w ślad za nią regulacja art. 17g i 17 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa wystąpienie określonych skutków podatkowych (zaliczenie odpowiednio do przychodów finansującego i kosztów korzystającego) wyłącznie od spełnienia przez umowę leasingu finansowego wskazanych tamże kryteriów, w tym jeśli chodzi o korzystających zawarcia umowy na czas oznaczony, bez wskazywania przez ustawodawcę minimalnego okresu, na jaki umowa ma być zawarta. Należy wyraźnie przy tym podkreślić, iż w przypadku zmiany podmiotowej po stronie finansującego okres, na jaki umowa została zawarta, nie ulega zmianie (ani skróceniu ani wydłużeniu). Wstąpienie nowego podmiotu w prawa i obowiązki dotychczasowego finansującego nie zmienia również treści stosunku prawnego, w szczególności przedmiotu umowy leasingu, czasu jej trwania, wysokości określonych opłat leasingowych jak również innych praw i obowiązków stron, co oznacza, iż dotychczasowy stosunek prawny dalej trwa (w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą umową leasingu).

Zgodnie z art. 709 <14> § 1 Kodeksu cywilnego nabywca przedmiotu leasingu wstępuje w miejsce finansującego przejmując zarówno jego prawa jak i obowiązki. Jak wskazuje dr Wojciech Dubois w "Kodeks cywilny Komentarz" pod red. E. Gniewka (Wyd. C.H. Beck. Warszawa 2008) - "Sukcesja singularna jaka ma miejsce w przypadku zbycia przedmiotu leasingu oznacza, iż nabywca wstępuje do umowy leasingu na miejsce finansującego, przejmując zarówno jego prawa, jak i obowiązki. Treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, zachodzi jedynie transformacja podmiotowa po stronie finansującego, co w żaden sposób nie powinno pogarszać sytuacji korzystającego." Jako że wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego następuje z mocy prawa, taka zmiana nie zmienia kształtu dotychczasowego zobowiązania bowiem osoba trzecia wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dotychczasowego finansującego.

Spółka na poparcie swego stanowiska wskazuje również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. wydany w sprawie II CK 129/04, gdzie na gruncie przepisu ogólnego dotyczącego przekształceń podmiotowych stron umowy, a mianowicie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego Sąd stwierdził - "Sukcesja w dług w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 2 k.c. nie zmienia więc kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem przejemca wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dawnego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy lub ustawy jego obowiązki. Tym właśnie różni się przyjęty m.in. w polskim systemie prawnym model sukcesyjnego przejęcia długu, w którym zmiana dłużnika nie narusza tożsamości zobowiązania, od występującego w niektórych innych systemach prawnych modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, w którym poza zmianą podmiotu zobowiązanego dochodzi również do nowacji treści pierwotnego stosunku obligacyjnego, który zostaje zastąpiony przez nowe zobowiązanie, łączące wierzyciela i nowego dłużnika".

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż umowa leasingu jest umową wzajemną. a wskutek zbycia przedmiotu leasingu mamy do czynienia z sukcesją nie tylko w dług ale również z przejęciem wierzytelności to jest pełnym wstąpieniem nabywcy w prawa i obowiązki zbywcy uznać należy, że zmiana podmiotowa stosunku prawnego następująca z mocy prawa tym bardziej nie narusza tożsamości zobowiązania i nie prowadzi do nowacji pierwotnego stosunku prawnego - w rozumieniu nie tylko przepisów prawa cywilnego ale również prawa podatkowego. Zwłaszcza, że żadne przepisy prawa podatkowego nie tylko nie wskazują na inny niż wynikający z przepisów prawa cywilnego skutek zbycia przedmiotu leasingu, ale w ogóle nie regulują kwestii następstwa prawnego w przypadku zmiany podmiotowej po stronie umowy leasingu.

O prawidłowości stanowiska Spółki świadczy również fakt odrębnego uregulowania w przepisach podatkowych jedynie sytuacji zawarcia przez finansującego umowy cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych na rzecz innego podmiotu, nie połączonej jednakże ze zbyciem przedmiotu leasingu i wstąpieniem w pełnię praw i obowiązków finansującego, to jest na regulację zawartą w art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprowadza określony skutek zawarcia umowy cesji w postaci uznania za przychód finansującego należnego czynszu leasingowego, nawet wtedy, gdy dokona on zbycia wierzytelności z tytułu czynszu leasingowego. Zbycie wierzytelności o czynsz leasingowy jest modyfikacją stosunku prawnego łączącego strony umowy, ale bez zmiany jej treści (wierzycielem uprawnionym z czynszu leasingowego przestaje być finansujący, a zaczyna być osoba trzecia). Skoro więc racjonalny ustawodawca uregulował w przepisach podatkowych w sposób szczególny jedynie tę kwestię - cesji wierzytelności o zapłatę rat leasingowych, uznać należy, że pozostałe czynności, których przedmiotem jest zmiana podmiotowa stron umowy leasingu w tym w szczególności zmiana po stronie finansującego wywierają skutek wynikający z przepisów prawa regulujących dany stosunek prawny. Jeżeli ustawa podatkowa nie wiąże z daną czynnością określonych w sposób bezpośredni konsekwencji w zakresie praw i obowiązków podatkowych - nie można ich domniemywać stosownie do zasady ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym zakazu stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. (K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy, 4/2007, s. 18.)

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że jeśli nastąpi zmiana osoby finansującego w trakcie trwania umowy leasingu to, umowa nadal będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wstąpienie nabywcy przedmiotu leasingu w miejsce dotychczasowego finansującego nie powoduje zawarcia nowej umowy, ani zmiany umowy dotychczasowej. W tym zakresie należy przywołać następujące argumenty.

Przywoływane przez organy podatkowe w niektórych interpretacjach podatkowych zarzuty dot. stosowania przepisów Ordynacji podatkowej są o tyle wadliwe, iż przepisy art. 93-94 tej ustawy regulują wyłącznie sukcesję uniwersalną do celów podatkowych, nie odnoszą się natomiast do sukcesji syngularnej, która może być wynikiem np. wstąpienia w miejsce finansującego czy cesji umowy leasingu. Z braku stosownej regulacji na gruncie ogólnych przepisów podatkowych nie można jednak wyciągać wniosków, że przejęcie cywilnoprawnych praw i obowiązków przez nowego korzystającego jest pozbawione jakiegokolwiek znaczenia do celów podatkowych.

Ponadto, przepisy art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułują warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, posługując się takimi wyrażeniami, jak: umowa została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat, umowa zawiera postanowienie. Wydaje się zatem, że jeżeli tylko umowa leasingu spełnia wskazane w ustawie przesłanki, powinna być ona traktowana w odpowiedni sposób do celów podatkowych i to niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego lub finansującego, (por. Anna Pęczyk-Tofel, Marcin Stanisław Tofel, Podatkowe skutki cesji umowy leasingu, Monitor Podatkowy, 7/2007).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. wydanego w sprawie o sygn. II FSK 1755/10 w sprawie uchylenia interpretacji podatkowej dotyczącej skutków podatkowych zmiany podmiotu umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego. Biorąc pod uwagę podobną konstrukcję prawną przepisu art. 17b ust. 1 (dot. leasingu operacyjnego) oraz art. 17f ust. 1 (dot. leasingu finansowego) argumenty zawarte w cytowanym wyrok znajduję pełne zastosowanie również w przypadku leasingu finansowego. Oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów Sąd ten uznał, iż ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy, tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do - nie mającej w ocenie Sądu racjonalnych podstaw - sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 ustawy nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego. Wykładnia taka - jak wskazuje NSA - spełnia test sprawiedliwościowy, jak i test użyteczności.

Wnioskodawca wskazuje, że argumenty wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku są aktualne również na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji przychodem finansującego pozostanie odsetkowa cześć raty kapitałowej, natomiast nie będzie nim część kapitałowa raty. W rezultacie powyższego, również korzystający - mimo zmiany podmiotu finansującego w trakcie trwania umowy leasingu, tak przed upływem 24 miesięcy od dnia jej zawarcia, jak i po upływie tego okresu - będzie nadal uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz kwoty części odsetkowej czynszu należnego z tytułu używania przedmiotu leasingu, na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy. W razie zmiany podmiotowej po stronie finansującego nie wystąpi również obowiązek skorygowania przez niego wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej czynszu leasingowego, już potrąconych jako koszty uzyskania przychodu. Zmiana ta nie wpłynie również na prawo korzystającego do realizacji opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy wraz z zapłatą ostatniej raty leasingowej. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest tym bardziej uzasadnione, że jak wynika z przepisu art. 709 <14> § 2 Kodeksu cywilnego, korzystający nie ma wpływu ani na fakt zawarcia umowy zbycia przedmiotu leasingu, ani na skutek takiej czynności, nie dysponuje skutecznymi środkami prawnymi, aby zapobiec takiej czynności a co za tym idzie nie powinien więc ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji jej dokonania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia finansującego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu finansowego czyli spełnia warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)

Wyeksponować należy, że w rozdziale 4a regulując szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosiły się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu. Nie oznacza to, że z faktu, iż w świetle przepisów kodeksu cywilnego dopuszczalna jest cesja umowy leasingu w trakcie jej obowiązywania, można wysnuć wniosek, że również na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r. osoba trzecia automatycznie wstępuje w podatkowe uprawnienia dotychczasowego finansującego/korzystającego.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 wskazanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., czyli:

- do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

* przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,

* do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Konsekwencje podatkowe dla finansującego w przypadku zawarcia umowy leasingu kapitałowego - w podstawowym okresie trwania umowy sprowadzają się do tego, że:

* przychodem jest odsetkowa część opłaty leasingowej,

* przychodem są wpłaty otrzymywane od korzystającego na poczet ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jeśli finansujący pośredniczy w ich opłacaniu i zalicza je w koszty,

* przychodem będą inne wpłaty otrzymywane od korzystającego, na pokrycie albo jako zwrot wydatków (np. podatków) ponoszonych przez finansującego i zaliczanych do jego kosztów.

W sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian podmiotowych po stronie finansującego/korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu finansowego.

Jeżeli po dokonaniu cesji, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisie art. 17f (leasing finansowy), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17g ustawy.

Zatem w przypadku zmiany podmiotowej po stronie finansującego/korzystającego wymagane jest ponowne badanie umowy pod kątem czy umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Uprawnienia i obowiązku podatkowe wynikające art. 17f ustawy nie przechodzą na nowego finansującego, ponieważ w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie została przewidziana taka sytuacja.

Jeżeli na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w ww. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowy finansujący będzie kwalifikował jedynie odsetkową część opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego jako swój przychód, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17g ustawy.

Negatywna weryfikacja umów leasingu finansowego oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie podatkowej umowy leasingu finansowego i do umowy takiej stosuje się przepisy w zakresie umów najmu i dzierżawy. Stosownie bowiem do art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W następstwie zmiany podmiotowej umowy leasingu nowy podmiot wstępując w miejsce dotychczasowego finansującego czyni to na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Na gruncie przepisów podatkowych zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostanie nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, jest niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy finansujący powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu finansowego. W zakresie umów leasingu ustawodawca w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie odwołuje się do umowy cywilistycznej, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy co wywiera wpływ na skutki tej umowy. Powyższe oznacza, że podmioty gospodarcze chcąc skorzystać z przywilejów podatkowych muszą stosować przepisy podatkowe zarówno w zakresie sukcesji, jak i umów leasingu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług leasingu samochodów. Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność poprzez nabycie w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych stanowiących własność tejże spółki, którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu spełniających wszystkie cechy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zawartych przez Zbywcę z korzystającymi - przedsiębiorcami. Wskutek nabycia przedmiotów leasingu, Wnioskodawca wraz z nabyciem prawa własności pojazdów wstąpi w stosunki leasingu na miejsce finansującego.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ podatkowy nie podziela stanowiska, że z chwilą nabycia przez Spółkę przedmiotów leasingu zawarte przez zbywcę umowy leasingu nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że zmiana podmiotowa strony finansującego pozostanie bez wpływu na kwalifikacje podatkową umowy jako umowy leasingu finansowego.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. uzależnia prawa stron tej umowy i korzystanie przez te strony z uprawnień wynikających z samej umowy a następnie przeniesienie własności przedmiotu leasingu na preferencyjnych zasadach, od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego finansującego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe, musi być zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz umowa powinna zawierać postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Organ zgadzając się, że zmiana podmiotowa po stronie finansującego jest dopuszczalna, wynika to bowiem z zasady swobody umów, nie bardzo rozumie powołanie przepisu art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 17k dotyczy sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność leasingową, starając się o uzyskanie środków finansowych, zawierają z bankami tzw. umowy forfaitingu niewłaściwego. Na ich podstawie cedują na rzecz banku swoje wierzytelności przysługujące od korzystających, w wyniku czego otrzymują od banku z wyprzedzeniem kwoty stanowiące równowartość czynszu leasingowego, pomniejszone o odsetki dyskontowe i prowizję. Ryzykiem wypłacalności dłużnika (korzystającego) obciążony jest wyłącznie finansujący, który składa zobowiązanie spełnienia świadczenia przez dłużnika (korzystającego). Umowa forfaitingu niewłaściwego nie ma wpływu na zmianę wcześniej ustalonych zasad i rozliczeń podatkowych w zakresie zawartych umów leasingu.

W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza przejąć od zbywcy zbiór pojazdów mechanicznych, którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu zawartych przez zbywcę z korzystającymi. Nie dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 17k ustawy.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., umowa leasingu finansowego w chwili przystąpienia do niej nowego finansującego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe, musi spełniać warunki wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) stosownie do treści art. 29 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano między innymi przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy nr: 833) wskazano, że projektowane regulacje zmierzają do wprowadzenia ułatwień dla stron zawierających umowy leasingu oraz do rozszerzenia zakresu przedmiotowego takich umów.

Zaproponowane rozwiązania wprowadzają zmiany w następującym zakresie:

* skrócenia wymogu minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości z 10 lat do 5 lat,

* umożliwienia objęcia umową leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* umożliwienia zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu,

* ustalenia wartości przedmiotu ponownego leasingu według jego wartości rynkowej.

Przede wszystkim art. 4 pkt 2 lit. a ww. ustawy zmieniono brzmienie art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zatem z obowiązującym brzmieniem art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zauważyć należy, że okres ten ma istotne znaczenie, jest jednym z warunków, pozwalających zakwalifikować daną umowę jako umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z nowymi zasadami w razie wstąpienia w prawa strony podstawowy okres umowy będzie uważany za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zatem w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. W uzasadnieniu projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wskazano, że jeśli dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Uregulowanie sytuacji zmiany stron umowy leasingu, w przypadku gdy nie są dokonywane inne zmiany tej umowy, np. dotyczące długości czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych, i określenie, że taka zmiana podmiotu nie ma wpływu na dotychczasową umowę, ułatwi przedsiębiorcom prowadzenie działalności przez możliwość "rezygnacji" z kontynuowania umowy leasingu. Przy czym gdyby oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka powinna być oceniana - dla celów podatkowych - jako nowa umowa.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym.

Reasumując, do dnia 31 grudnia 2012 r. na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, była niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy finansujący powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego. W przypadku cesji umowy leasingu należało badać, czy na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu, a przede wszystkim art. 17a pkt 2 ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku cesji umowy leasingu i zachowania pozostałych postanowień umowy bez zmian, nie będzie koniecznym badanie, czy na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że transakcja nabycia w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego, nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego.

W związku z powyższym w takim wypadku w stosunku do umów zawartych do dnia 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca na dzień cesji powinien badać każdorazowo, czy umowa ta będzie spełniać warunki zawarte w art. 17f ustawy, natomiast w stosunku do umów zawartych po dniu 31 grudnia 2012 r. nie będzie koniecznym dokonywanie analizy tej umowy pod kątem spełnienia warunków zawartych w art. 17f ust. 1 ustawy, innymi słowy umowy te nadal będą uważane za spełniające warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., stanowiska Spółki, w świetle którego zmiana podmiotowa umowy leasingu po stronie finansującego nie wpływa na prawa ani na obowiązki stron tej umowy jak również na jej podatkową kwalifikację w świetle art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać za prawidłowego.

Końcowo organ zauważa, że powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 został wydany na gruncie przepisu art. 519 k.c. i dotyczy skutków sukcesji szczególnej w prawie cywilnym, co jak wskazano na początku nie uzasadnia wywodzenia takich samych skutków na gruncie prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.