ITPB3/423-666/08/MK - Określenie momentu ujęcia poniesionych wydatków na nabycie surowców przeznaczonych do produkcji w kosztach uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 19 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia poniesionych wydatków na nabycie surowców przeznaczonych do produkcji wyrobów w kosztach uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w październiku 2008 r. otrzymała duplikaty faktur stwierdzających nabycie surowców przeznaczonych do produkcji wyrobów, która jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Data wystawienia faktury dotyczyła miesiąca grudnia 2007 r., w tym też miesiącu został otrzymany przedmiotowy surowiec.

Spółka podniosła, że oryginały faktur nie dotarły do jej siedziby, tak więc zachodzi domniemanie ich zaginięcia w trakcie przesyłki. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że na podstawie odrębnych przepisów zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał na treść przepisów art. 15 ust. 4b pkt 1 oraz art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i, mając na uwadzę powyższe regulacje dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podniósł, iż Spółce przysługuje prawo zaliczenia w r. 2008 ww. wydatków wynikających z duplikatów faktur otrzymanych w 2008 r. z uwagi na spełnienie ustawowych przesłanek warunkujących nabycie prawa. W ocenie Jednostki poniosła ona wydatki na nabycie surowców koniecznych do realizacji procesu produkcji (które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem) oraz w związku z zaginięciem faktur pierwotnych - nie poniosła kosztów do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie nie zostały wyszczególnione w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast w celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W związku z powyższym odnosząc się do wskazanych przez Spółkę we wniosku wydatków, zdaniem tut. organu są to wydatki, które należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy w obowiązującym od 2007 r. stanie prawnym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z tym, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego r. podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa wyżej w pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy).

W kontekście powyższego, koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód. Analogicznie postąpić należy odnośnie kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia rocznego zeznania.

Natomiast koszty bezpośrednie poniesione po tej dacie zaliczane są do kosztów w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż nabyła w grudniu 2007 r. surowce niezbędne do bieżącej produkcji (poniosła koszty bezpośrednio związane z przychodami 2007 r.) - zdarzenie to miało więc wpływ na dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w 2007 r. Niemniej jednak oryginały faktur nie dotarły do jej siedziby, a duplikaty faktur dokumentujących nabycie surowców w grudniu 2007 r., otrzymała po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. w październiku 2008 r.

Bezspornym jest, że wydatki związane z zakupem surowców do produkcji mogą, co do zasady, stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania

Zatem koszt bezpośrednio związany z przychodami uzyskanymi w 2007 r., który został ujęty w księgach rachunkowych po sporządzeniu sprawozdania finansowego, dla celów podatkowych będzie potrącony w 2008 r.

Tutejszy organ podkreśla, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w odniesieniu do kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia ust. 4e art. 15 ustawy wynika, że podstawowym i priorytetowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztu uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek). Dopiero w przypadku jej braku poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu, przy czym sformułowanie "brak" należy w tym kontekście rozumieć dosłownie, czyli jako "fakt nieistnienia czegoś" (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl), a nie jako sytuację chwilowej niedostępności czegoś. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy sens przedmiotowej regulacji należy odczytywać jako umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, co do których podmiot gospodarczy nie dysponuje fakturami (rachunkami), a ich poniesienie było oczywiste i racjonalne.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą zdarzenie gospodarcze, stanowiącą jednocześnie podstawę zapisów w księgach rachunkowych jako dowód źródłowy. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z regulacji zawartej w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT - stanowiącym, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art. 106 ust. 2 ustawy o VAT.

Co więcej, z ust. 4 art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) wynika, iż w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Na marginesie sprawy zauważyć należy zatem, że nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych, ani w zasadach logiki teza, że koszt można ująć w kosztach podatkowych na podstawie dowodu wewnętrznego, a następnie - po wpływie faktury (rachunku) - na jej podstawie. Potwierdzeniem argumentacji organu podatkowego jest użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy spójnika "albo" wprowadzającego alternatywę rozłączną użytego w przepisie sformułowania.

Reasumując, w przypadku opisanym przez Spółkę momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków na zakup surowca przeznaczonego do produkcji będzie dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego duplikatu faktury. Wobec tego, otrzymane w 2008 r. duplikaty faktur z tytułu zakupu surowców należy w rozumieniu prawa podatkowego (o ile koszt spełnia warunki z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej) ująć odpowiednio w roku 2008.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.