ITPB3/423-662/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przedmiotem jego działalności jest m.in. handel zbożem, nasionami i paszą dla zwierząt.

Aby zwiększyć możliwości rozwoju działalności oraz zapewnić większe bezpieczeństwo dostaw realizowanych częściowo drogą morską, Spółka zawarła umowę dzierżawy nieruchomości położonej w pobliżu portu morskiego. W umowie dzierżawy Wnioskodawca zobowiązał się wybudować na dzierżawionym terenie terminal umożliwiający przeładunek towarów w relacji na statek lub ze statku. W umowie wskazano, że Spółka wykona przeładunki w relacji z/na statek morski w określonej wielkości, w każdym roku kalendarzowym, od określonej w umowie daty początkowej.

Zadeklarowanie określonej ilości przeładunków miało na celu zapewnienie Spółce korzystnej pozycji przy ubieganiu się o kontrakt na dzierżawę terenu. Między innymi dzięki takiej deklaracji Spółka uzyskała możliwość przeładunku swoich towarów i ich składowania na dzierżawionych nabrzeżach. Złożenie oferty w przeprowadzanym przez dzierżawcę przetargu ze wskazaniem minimalnej ilości przeładunków, było warunkiem uzyskania przez Spółkę wyłączności na korzystanie z nabrzeży. W przypadku braku wyłącznego dostępu do nabrzeży mogłoby dojść do utrudnień w zapewnieniu ciągłości dostaw towarów do Spółki co utrudniłoby rozwój działalności handlowej i osiągnięcie przychodów. Intencją Spółki przy zawieraniu kontraktu w takiej formie było więc zapewnienie ciągłości dostaw. Cel ten został osiągnięty - zawarcie długoterminowego kontraktu pozwoliło Spółce na dostosowanie infrastruktury technicznej do jej bieżących i przyszłych potrzeb, a co za tym idzie umożliwiło wyładunek towarów w ilości, jaka wynika z zapotrzebowania Spółki (w tym zapotrzebowania prognozowanego na przyszłość). Umowa zapewniła Spółce bezpieczeństwo odbioru dostaw surowca i wyeliminowała ryzyko opóźnień związanych z ewentualnym brakiem wolnych nabrzeży i mocy przeładunkowych.

Zawarta umowa dzierżawy ma charakter długoterminowy (zawarto ją na X lat). Zawiera ona postanowienia co do wysokości czynszu dzierżawnego i innych opłat związanych z dzierżawą. Umowa stanowi m.in., że w przypadku niezrealizowania przeładunków w wysokości określonej umową w danym roku kalendarzowym, Spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty w wysokości wynikającej z przemnożenia różnicy deklarowanej i rzeczywistej ilości przeładunków oraz stawki umownej (nazywanej w umowie "karą umowną"). Spółka wykorzystywała i wykorzystuje terminal przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W minionym okresie nie zrealizowała określonej umową ilości przeładunków. W związku z tym, Spółka poniosła wydatek związany z brakiem osiągnięcia określonej ilości przeładunków. Spółka nie może wykluczyć, iż wydatek taki poniesie również w następnych latach obowiązywania umowy. Osiągnięcie bowiem poziomu zadeklarowanych wolumenów przeładunkowych jest procesem dochodzenia do pełnego wykorzystania mocy przeładunkowych portu, a więc jest budowaniem zdolności konkurencyjnej i zdobywaniem nowych klientów. Biorąc pod uwagę silnie konkurencyjny rynek przeładunków towarów masowych w portach Polski i krajach ościennych, proces ten, obiektywnie rzecz biorąc, może trwać dłuższy okres czasu.

Tym niemniej, Spółka oczekuje, że długoterminowe korzyści wynikające z możliwości korzystania z nabrzeża, przewyższą ewentualne wydatki związane z brakiem osiągnięcia zakładanego poziomu przeładunków. W szczególności można przyjąć, iż gdyby Spółka zadeklarowała mniejszą ilość przeładunków, wówczas czynsz dzierżawy byłby odpowiednio wyższy, co w długim terminie powodowałoby konieczność ponoszenia przez Spółkę wyższych wydatków, pomimo późniejszego przekroczenia określonego poziomu przeładunków.

Co więcej, na niewykonanie określonej w umowie ilości przeładunków miały wpływ również czynniki niezależne od Spółki. Wnioskodawca do przeładunku towarów zamierzał używać dźwigu udostępnionego mu przez kontrahenta. Ze względu na dłuższy niż oczekiwano okres poszukiwania odpowiedniego urządzenia oraz przedłużające się negocjacje z finansującym leasing opóźnił się czas oddania dźwigu do używania Wnioskodawcy. Dodatkowo, w jednym z magazynów przygotowywanych dla Spółki przez podmiot trzeci pojawiły się wady konstrukcyjne. Do czasu ich wyeliminowania korzystanie z niego było utrudnione.

Niewykonywanie dodatkowych przeładunków było uwarunkowane również względami ekonomicznymi. Ponieważ dla realizacji bieżących celów gospodarczych Spółki nie istniało zapotrzebowanie na dodatkową ilość produktów, ich zamówienie było niecelowe. Gdyby Spółka złożyła zamówienie na towar tylko po to, aby zrealizować ustaloną kwotę przeładunków, Spółka nie tylko poniosłaby opłaty za przeładunek, ale musiałaby również zapłacić za dostarczony produkt. Działanie takie byłoby nieracjonalne ekonomicznie biorąc pod uwagę, że Spółka posiadałaby towar, którego nie mogłaby wykorzystać a dodatkowo ponosiłaby inne koszty związane z jego utrzymaniem (m.in. koszty magazynowania).

Zawierając kontrakt Wnioskodawca mógł przypuszczać, że określona w umowie ilość przeładunków będzie osiągnięta. Spółka spodziewa się, iż w kolejnych latach powinien nastąpić wzrost ilości dokonywanych przeładunków, co spowoduje brak konieczności ponoszenia omawianej opłaty.

W umowie dzierżawy zastrzeżono, że brak zapłaty należności wynikających z umowy za co najmniej dwa pełne okresy płatności, pomimo pisemnego uprzedzenia i wyznaczenia dodatkowego terminu na zapłatę, upoważnia wydzierżawiającego do wypowiedzenia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na podstawie umowy dzierżawy w związku z brakiem osiągnięcia zakładanego poziomu przeładunków.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że ponoszone wydatki związane z brakiem osiągnięcia zakładanego poziomu przeładunków będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca ustanowił więc dwa główne kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku ich łącznego spełnienia wydatek można rozpoznać jako koszt podatkowy. W ocenie Spółki, obydwie przesłanki w analizowanym przypadku zostały spełnione.

Kryterium 1: Związek kosztu z przychodem

Pierwszym z warunków, który musi spełniać wydatek, by mógł on zostać zaliczony do kosztów podatkowych, jest jego związek z przychodem. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek ten jest spełniony.

Spółka ponosi wydatki związane z brakiem osiągnięcia zakładanego poziomu przeładunków na podstawie umowy dzierżawy opisanej w punkcie II wniosku o interpretacje. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, charakter ponoszonych opłat powinien być rozpatrywany w kontekście celu tejże umowy i jej związku z przychodami Spółki.

Za koniecznością interpretowania wydatków związanych z brakiem osiągnięcia zakładanego poziomu przeładunków w kontekście celu zawartej umowy dzierżawy przemawia sens ekonomiczny tych wydatków. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opłaty z tytułu nieosiągnięcia określonego poziomu przeładunków są kalkulowane poprzez przemnożenie różnicy deklarowanej i rzeczywistej ilości przeładunków oraz stawki umownej. Z ekonomicznego punktu widzenia opłaty te zwiększają wynagrodzenie wydzierżawiającego z tytułu czynszu dzierżawnego (można je zatem traktować jako korektę wysokości tego czynszu, która znajduje zastosowanie w zależności od ilości wykonanych przeładunków). Ponieważ omawiane opłaty podobnie jak czynsz stanowią integralną część umowy, nie sposób interpretować celu dla którego są ponoszone, w oderwaniu od celu samej umowy dzierżawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, umowa dzierżawy została zawarta w celu zapewnienia Spółce ciągłości dostaw towarów. Towary dostarczane za pośrednictwem terminalu są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki (w tym w działalności handlowej), pozwalając Wnioskodawcy osiągać przychody. W związku z tym istnieje bezpośredni związek kosztów ponoszonych w związku z zawartą umową dzierżawy i działaniami Wnioskodawcy mającymi na celu osiągnięcie przychodów.

Dodatkowo, zawarty kontrakt ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Poprzez zapewnienie ciągłości dostaw umowa przyczynia się do zwiększenia zaufania kontrahentów do Spółki. Zmniejsza się równocześnie ryzyko wystąpienia opóźnień w dostawie towarów, które mogłyby spowodować utratę kontrahentów, a co za tym idzie zmniejszenie przychodów Spółki. Umowa pozwala także Spółce na dynamiczne zwiększanie wielkości zamówień realizowanych drogą morską, co może pozwolić jej osiągnąć wyższy przychód w przyszłości, zarówno od istniejących jak i przyszłych kontrahentów.

Spółka podkreśla, że warunkiem udziału w przetargu było zadeklarowanie określonej ilość przeładunków. W przypadku ewentualnego odrzucenia oferty Wnioskodawcy ciągłość i terminowość dostaw realizowanych do Spółki mogłaby być zagrożona, co w konsekwencji mogłoby skutkować zmniejszeniem bieżących przychodów Wnioskodawcy. Podpisanie umowy w analizowanym kształcie zgodnie, z którym konieczne może być ponoszenie dodatkowy opłat, miało więc na celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Spółka zwraca także uwagę, że umowa dzierżawy ma charakter umowy długoterminowej (zawarto ją na X lat). W związku z tym, Spółka spodziewa się, że wraz z upływem czasu nastąpi wzrost ilości przeładunków. Fakt, iż obecnie Spółka musi ponosić wydatki z tytułu nieosiągnięcia określonej w umowie ilości przeładunków Wnioskodawca będzie mógł sobie zrekompensować korzystaniem w przyszłości z obniżonych stawek czynszu dzierżawnego (stawki te byłyby prawdopodobnie wyższe gdyby nie zadeklarowana minimalna ilość przeładunków).

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku gdyby Spółka zrealizowała określoną w umowie ilość przeładunków tylko po to, aby uniknąć płacenia opłaty, Wnioskodawca musiałby ponieść dodatkowe wydatki. Prawdopodobnie byłby one wyższe niż wydatek poniesiony z tytułu braku wykonania określonej ilości przeładunków. Decyzja o braku zamówienia dodatkowego towaru była racjonalną decyzją ekonomiczną mającą na celu minimalizację wydatków Spółki. Koszty związane z jej podjęciem miały zatem, w ocenie Spółki, na celu zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

Co również istotne, w przypadku gdyby Wnioskodawca nie zapłacił opłat z tytułu braku wykonania określonej ilości przeładunków wydzierżawiający mógłby, prócz egzekwowania należności na drodze cywilnej, rozwiązać umowę dzierżawy. W konsekwencji Wnioskodawca utraciłby możliwość korzystania z wybudowanego terminalu i doszłoby do zagrożenia ciągłości dostaw do Spółki. Zapłata kary również w tym kontekście miała więc na celu zabezpieczenie źródła przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z brakiem wykonania określonej umową ilości przeładunków należy interpretować w świetle celów zawartej umowy dzierżawy. Jak wykazano powyżej, wydatki te pozostają związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę a co za tym idzie spełniony jest pierwszy z warunków umożliwiających podatnikowi rozpoznanie kosztu jako podatkowego.

Kryterium 2: Brak wydatku w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatek z tytułu braku wykonania określonej umową ilości przeładunków nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszony wydatek nie może być w szczególności utożsamiany z karą umowną/odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych usług.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Prawidłowość stanowiska, że wyłączenie dotyczy wyłącznie zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów i usług potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych w tym m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. (IPPB3/423-41/11-2/GJ), z dnia 31 marca 2009 r. (IPPB3/423-23/09-2/GJ) i z dnia 16 kwietnia 2010 r. (IPPB3/423-38/10-2/GJ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2009 r. (ILPB3/423-476/09-2/ŁM).

Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy, nie znajdzie zastosowania do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ przedmiotem zawartej umowy nie jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz kontrahenta. Zawarta umowa jest typową umową dzierżawy, w przypadku której to kontrahent (wydzierżawiający) świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy. Brak jest tutaj jakiejkolwiek usługi wzajemnej, która mogłaby być wykonana wadliwie.

Dodatkowo, opłata ma de facto wpływ na wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego, który przyjmuje formę czynszu zmiennego. Gdyby nie zobowiązanie do dokonania określonej ilości przeładunków czynsz ten byłby prawdopodobnie ustalony na wyższym poziomie. W praktyce więc analizowana oplata nie ma charakteru sankcyjnego, lecz z ekonomicznego punktu widzenia zwiększa całkowity koszt nabywanej przez Spółkę usługi dzierżawy.

W ocenie Spółki, również żaden inny zapis art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie dotyczy analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wydatek ponoszony w związku z brakiem wykonania określonej w umowie ilości przeładunków nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Ponieważ wydatek z tytułu braku wykonania określonej umową ilości przeładunków ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia ich źródła a równocześnie nie znajduje się w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki może ona rozpoznać go jako koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.