ITPB3/423-661/12/17-S/PS - Skutki podatkowe cesji leasingu finansowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3362/13 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług leasingu samochodów. Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność poprzez nabycie w przyszłości od innej spółki świadczącej usługi w tym samym zakresie zbioru pojazdów mechanicznych ("Transakcja") stanowiących własność tejże spółki ("Zbywcy""), którego elementy stanowią przedmiot umów leasingu zawartych przez Zbywcę z korzystającymi - przedsiębiorcami. Wskutek nabycia przedmiotów leasingu, na podstawie przepisu art. 709 (14) § 1 Kodeksu cywilnego per analogiam, Wnioskodawca wraz z nabyciem prawa własności pojazdów wstąpi w stosunki leasingu na miejsce finansującego. Zawarte przez Zbywcę i trwające umowy leasingu nie zawierają żadnych ograniczeń w tym zakresie. W rezultacie tej czynności, w przypadku umów leasingu następowałaby zmiana podmiotu finansującego na różnym etapie trwania poszczególnych umów. Transakcja, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego. W konsekwencji, w przypadku przykładowej umowy leasingu Zbywca występowałby jako dotychczasowy finansujący przez okres, np. 23 z 36 miesięcy, na które umowa została zawarta, a Spółka byłaby finansującym przez pozostałe 13 miesięcy - w zależności od daty zawarcia i okresu trwania danej umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez Zbywcę (dotychczasowego finansującego) przedmiotów leasingu i jednoczesnego wstąpienia przez Wnioskodawcę - nabywcę w stosunki leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego umowy te nadal będą uważane za spełniające warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą nabycia przez Spółkę przedmiotów leasingu, zgodnie z przepisem art. 709 (14) § 1 kodeksu cywilnego per analogiam - z mocy prawa - nastąpi wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków dotychczasowego finansującego, wobec czego zawarte przez zbywcę umowy leasingu nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze szczególny charakter przepisu art. 709 (14) § 1 kodeksu cywilnego zapewniającego, jako przepis ius cogens, trwałość stosunku leasingowego, niezależnie od zmian podmiotowych po stronie finansującego, Wnioskodawca uważa, że zmiana podmiotowa umowy leasingu po stronie finansującego nie wpływa na prawa ani na obowiązki stron tej umowy jak również na jej podatkową kwalifikację w świetle art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istota planowanej przez Spółkę Transakcji, zakładająca wstąpienie Wnioskodawcy w stosunek leasingu na miejsce finansującego bez żadnych zmian treści samej umowy, powoduje, iż pozostaje ona tą samą umową leasingu, która nadal spełnia warunki wynikające ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej.

W szczególności w odniesieniu do sytuacji korzystającego podkreślić należy, że do zbycia przedmiotu leasingu i wstąpienia nabywcy na miejsce dotychczasowego finansującego dochodzi niezależnie od wiedzy i woli korzystającego. Do zawarcia takiej umowy nie jest wymagana jego zgoda a jedynie na dotychczasowym finansującym ciąży obowiązek niezwłocznego zawiadomienia korzystającego o zbyciu rzeczy, a w konsekwencji o zmianie podmiotowej po stronie finansującego - art. 709 (14) § 2 kodeksu cywilnego. Ewentualny brak zawiadomienia nie wpływa jednak ani na ważność, ani skuteczność umowy zbycia przedmiotu leasingu jak również nie wpływa na skuteczność zmiany podmiotowej umowy leasingu. Korzystający nie ma więc wpływu ani na zawarcie, ani na ważność umowy zbycia przedmiotu leasingu jak również na wstąpienie do umowy nowego finansującego na miejsce dotychczasowego, nie przysługują mu też inne uprawnienia ani skuteczne środki prawne, które mogłyby stanąć na przeszkodzie zawarciu bądź wykonaniu umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, czy nastąpieniu skutku w postaci wstąpienia nabywcy we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Powyższa regulacja warunkuje zaliczenie do przychodów finansującego, którym po dokonaniu Transakcji będzie Spółka, opłat ponoszonych przez korzystającego wyłącznie od spełnienia przez umowę określonych kryteriów, w tym jeśli chodzi o korzystających - przedsiębiorców, przede wszystkim minimalnego okresu, na jaki umowa zostaje zawarta (stanowiącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, (...). Należy wyraźnie przy tym podkreślić, iż w przypadku zmiany podmiotowej po stronie finansującego okres, na jaki umowa została zawarta, nie ulega zmianie (ani skróceniu ani wydłużeniu). Wstąpienie nowego podmiotu w prawa i obowiązki dotychczasowego finansującego nie zmienia również treści stosunku prawnego, w szczególności przedmiotu umowy leasingu, czasu jej trwania, wysokości określonych opłat leasingowych jak również innych praw i obowiązków stron, co oznacza, iż dotychczasowy stosunek prawny dalej trwa (w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą umową leasingu).

Zgodnie z art. 709 (14) § 1 kodeksu cywilnego nabywca przedmiotu leasingu wstępuje w miejsce finansującego przejmując zarówno jego prawa jak i obowiązki. Jak wskazuje dr Wojciech Dubois w "Kodeks cywilny Komentarz" pod red. E. Gniewka (Wyd. C.H. Beck. Warszawa 2008) - "Sukcesja singularna jaka ma miejsce w przypadku zbycia przedmiotu leasingu oznacza, iż nabywca wstępuje do umowy leasingu na miejsce finansującego, przejmując zarówno jego prawa, jak i obowiązki. Treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, zachodzi jedynie transformacja podmiotowa po stronie finansującego, co w żaden sposób nie powinno pogarszać sytuacji korzystającego." Jako że wstąpienie w prawa i obowiązki finansującego następuje z mocy prawa, taka zmiana nie zmienia kształtu dotychczasowego zobowiązania bowiem osoba trzecia wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dotychczasowego finansującego.

Spółka na poparcie swego stanowiska wskazuje na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. wydany w sprawie II CK 129/04, gdzie na gruncie przepisu art. 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego Sąd stwierdził - "Sukcesja w dług w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 2 k.c. nie zmienia więc kształtu dotychczasowego zobowiązania, bowiem przejemca wstępuje w tożsamy stosunek prawny w miejsce dawnego dłużnika, a więc we wszystkie wynikające z umowy lub ustawy jego obowiązki. Tym właśnie różni się przyjęty m.in. w polskim systemie prawnym model sukcesyjnego przejęcia długu, w którym zmiana dłużnika nie narusza tożsamości zobowiązania, od występującego w niektórych innych systemach prawnych modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, w którym poza zmianą podmiotu zobowiązanego dochodzi również do nowacji treści pierwotnego stosunku obligacyjnego, który zostaje zastąpiony przez nowe zobowiązanie, łączące wierzyciela i nowego dłużnika."

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż umowa leasingu jest umową wzajemną a wskutek zbycia przedmiotu leasingu mamy do czynienia z sukcesją nie tylko w dług ale również z przejęciem wierzytelności to jest pełnym wstąpieniem nabywcy w prawa i obowiązki zbywcy uznać należy, że zmiana podmiotowa stosunku prawnego następująca z mocy prawa tym bardziej nie narusza tożsamości zobowiązania i nie prowadzi do nowacji pierwotnego stosunku prawnego - w rozumieniu nie tylko przepisów prawa cywilnego ale również prawa podatkowego. Zwłaszcza, że żadne przepisy prawa podatkowego nie tylko nie wskazują na inny niż wynikający z przepisów prawa cywilnego skutek zbycia przedmiotu leasingu, ale w ogóle nie regulują kwestii następstwa prawnego w przypadku zmiany podmiotowej po stronie umowy leasingu.

O prawidłowości stanowiska Spółki świadczy również fakt odrębnego uregulowania w przepisach podatkowych jedynie sytuacji zawarcia przez finansującego umowy cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych na rzecz innego podmiotu, nie połączonej jednakże ze zbyciem przedmiotu leasingu i wstąpieniem w pełnię praw i obowiązków finansującego, to jest na regulację zawartą w art. 17k ustawy. Przepis ten wprowadza określony skutek zawarcia umowy cesji w postaci uznania za przychód finansującego należnego czynszu leasingowego, nawet wtedy, gdy dokona on zbycia wierzytelności z tytułu czynszu leasingowego. Zbycie wierzytelności o czynsz leasingowy jest modyfikacją stosunku prawnego łączącego strony umowy, ale bez zmiany jej treści (wierzycielem uprawnionym z czynszu leasingowego przestaje być finansujący, a zaczyna być osoba trzecia). Skoro więc racjonalny ustawodawca uregulował w przepisach podatkowych w sposób szczególny jedynie tę kwestię - cesji wierzytelności o zapłatę rat leasingowych, uznać należy że pozostałe czynności, których przedmiotem jest zmiana podmiotowa stron umowy leasingu w tym w szczególności zmiana po stronie finansującego wywierają skutek wynikający z przepisów prawa regulujących dany stosunek prawny. Jeżeli ustawa podatkowa nie wiąże z daną czynnością określonych w sposób bezpośredni konsekwencji w zakresie praw i obowiązków podatkowych - nie można ich domniemywać stosownie do zasady ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym zakazu stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. (K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy, 4/2007, s. 18.)

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że jeśli nastąpi zmiana osoby finansującego w trakcie trwania umowy leasingu to bez względu na upływ normatywnego okresu amortyzacji, umowa nadal będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1, gdyż wstąpienie nabywcy przedmiotu leasingu w miejsce dotychczasowego finansującego nie powoduje zawarcia nowej umowy, ani zmiany umowy dotychczasowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. wydanego w sprawie o sygn. II FSK 1755/10 w sprawie uchylenia interpretacji podatkowej dotyczącej skutków podatkowych zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego. Oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów Sąd ten uznał, iż ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do - nie mającej w ocenie Sądu racjonalnych podstaw - sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego. Wykładnia taka - jak wskazuje NSA - spełnia test sprawiedliwościowy jak i test użyteczności.

Wnioskodawca wskazuje, że argumenty wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku są aktualne również na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

W dniu 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, znak ITPB3/423-661a/12/PS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3362/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 639/13, oddalający skargę Spółki.

W ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. (...) W konsekwencji zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2012 r., a nowelizacja treści art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie zmieniała prawa obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2013 r. i w tym zakresie miała tylko charakter wyjaśniający.

Mając na względzie powyższe - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3362/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.