ITPB3/423-660/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38a tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38a tej ustawy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 19 listopada 2012 r. Nr ITPB3/423-660/12-2/AW wezwano Spółdzielnię do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 30 listopada 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Spółdzielni funkcjonuje organ statutowy Rada Nadzorcza. Członkowie Rady są wynagradzani według zasad ujętych w statucie Spółdzielni, który brzmi: Członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, które jest wypłacane w formie miesięcznego ryczałtu bez względu na ilość posiedzeń w kwocie równej stanowiącej określony procent minimalnego wynagrodzenia za pracę: 30% dla Przewodniczącego Rady, 20% dla Zastępcy Przewodniczącego Rady oraz 15% dla Członka Rady.

Członkowie Rady otrzymują wynagrodzenie w każdym miesiącu kalendarzowym, chociażby w danym miesiącu nie odbyło się posiedzenie Rady Nadzorczej lub byli nieobecni na posiedzeniu. Wynagrodzenie wypłacone za miesiące w których nie odbyło się posiedzenie Rady albo za miesiąc, w trakcie którego odbyło się posiedzenie, ale członek rady nie brał w nim udziału jest również wypłacane - choć zgodnie ze statutem członek rady nie powinien go otrzymać - jest to więc dla niego wynagrodzenie nienależne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacone w kwocie określonej w Statucie Spółdzielni członkowi, który nie uczestniczył w posiedzeniu Rady Nadzorczej w danym miesiącu, lub wypłacone pomimo nie odbycia się w danym miesiącu żadnego posiedzenia Rady Nadzorczej - czyli wypłacone nienależnie - stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów Spółdzielni nie będą wydatki z tytułu wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej za miesiące, w których dany członek nie uczestniczył w posiedzeniu rady nadzorczej, a więc wynagrodzenie nienależnie wypłacone.

Spółdzielnia powinna bowiem wynagradzać tych członków, którzy faktycznie uczestniczyli w danym miesiącu w pracach Rady Nadzorczej. Jeżeli Spółdzielnia wypłaca środki finansowe w innych miesiącach - nie jest to w praktyce wynagrodzenie za udział w posiedzeniach Rady Nadzorczej i w związku z tym nie jest kosztem podatkowym dla Spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Należy więc podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 38a wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Przepisem tym ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych zezwalając jednocześnie na zaliczenie do kosztów podatkowych wynagrodzenia członków rad nadzorczych z tytułu pełnionych przez nich funkcji.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości.

Odnosząc się do tego twierdzenia należy wyjaśnić, iż zgodnie bowiem z art. 35 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.) organami spółdzielni są: walne zgromadzenie, rada nadzorcza, zarząd, w spółdzielniach, w których walne zgromadzenie jest zastąpione przez zebranie przedstawicieli - zebrania grup członkowskich.

W art. 44 ustawy - Prawo spółdzielcze unormowane zostało, iż rada nadzorcza sprawuje kontrolę i nadzór nad działalnością spółdzielni. Cechą charakterystyczną organów stanowiących Spółdzielni jest przyznane przez ustawę oraz statut uprawnienie do podejmowania uchwał w istotnych dla Spółdzielni sprawach, w szczególności zaś dotyczących rozpatrywania i zatwierdzenia sprawozdań, bilansów oraz rachunków zysków i strat za rok ubiegły i rozliczanie władz Spółdzielni z wykonywania przez nie obowiązków. Istotnym elementem uprawnień organów stanowiących jest więc prawo nadzoru nad organami wykonawczymi i wynikające z niego uprawnienie do odwołania organu wykonawczego.

Stosownie natomiast do art. 8² ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.) członkowie innych niż zarząd organów spółdzielni mieszkaniowej pełnią swoja funkcję społecznie, z tym że statut może przewidywać wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, które jest wypłacane w formie miesięcznego ryczałtu bez względu na ilość posiedzeń i nie może być większe niż minimalne wynagrodzenie za pracę, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę.

W analizowanym stanie faktycznym członkowie Rady Nadzorczej otrzymują wynagrodzenie w każdym miesiącu kalendarzowym, chociażby w danym miesiącu nie odbyło się posiedzenie Rady Nadzorczej lub byli nieobecni na posiedzeniu. Innymi słowy, wynagrodzenie wypłacone za miesiące w których nie odbyło się posiedzenie Rady albo za miesiąc, w trakcie którego odbyło się posiedzenie, ale członek rady nie brał w nim udziału jest również wypłacane.

W świetle powyższego dla rozstrzygnięcia problemowej kwestii istotne jest, czy Spółdzielnia jest uprawniona płacić członkom Rady Nadzorczej za posiedzenia, w których nie brali udziału, bowiem Spółdzielnia może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie członków Rady Nadzorczej, o ile ich wypłata jest zgodna z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Tak więc zagadnienie wstępne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest uregulowane przepisami ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która nie podlega interpretacji w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika jednakże, iż wynagrodzenie wypłacane członkom Rady - mimo, iż nie uczestniczyli w jej posiedzeniach albo mimo nie odbycia się w danym miesiącu żadnego posiedzenia - jest wypłacane nienależnie, bowiem zgodnie ze statutem członek Rady nie powinien go otrzymać.

W konsekwencji, przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy nadmienić, iż z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzenia, które członkowi Rady Nadzorczej zostało wypłacone nienależnie. Nie dokonano w niej natomiast oceny stanowiska w części dotyczącej wypłaty środków finansowych "w innych miesiącach", w szczególności potwierdzenia, iż środki finansowe wypłacone w innych miesiącach nie stanowią w praktyce wynagrodzenie za udział w posiedzeniach Rady Nadzorczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.