ITPB3/423-659/09/MT - Skutki podatkowe wniesienia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 28 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej:

* jest prawidłowe w części dotyczącej przychodów oraz możliwości powstania straty podatkowej,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 28 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) prowadzący działalność m.in. w zakresie udzielania pożyczek, zamierza wnieść wierzytelności wynikające z niektórych udzielonych pożyczek jako wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej, istniejącej lub nowo zakładanej (dalej: Spółka Zależna). Operację wniesienia takich wierzytelności Wnioskodawca zamierza przeprowadzić jednorazowo lub więcej niż jeden raz. Wierzytelności mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego będą na moment wniesienia tego wkładu wierzytelnościami, których termin wymagalności nastąpił, lub wierzytelnościami, których termin wymagalności jeszcze nie nastąpił, lub częściowo wierzytelnościami, których termin wymagalności nastąpił, i częściowo wierzytelnościami, których termin wymagalności jeszcze nie nastąpił. Wierzytelności mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego będą na moment wniesienia tego wkładu wierzytelnościami wynikającymi z pożyczek jeszcze w żadnej części niespłaconych lub wierzytelnościami wynikającymi z pożyczek częściowo spłaconych, lub częściowo wierzytelnościami wynikającymi z pożyczek jeszcze w żadnej części niespłaconych i częściowo wierzytelnościami wynikającymi z pożyczek częściowo spłaconych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w wysokości nominalnej wartości kapitału zakładowego objętego w Spółce Zależnej, natomiast ewentualne agio nie będzie stanowiło po jego stronie przychodu. Jak podnosi Spółka, powyższe stanowisko wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że-w jego ocenie - kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu pierwszym, będzie kwota wydatków poniesionych na udzielenie pożyczek stanowiąca nominalną wartość wierzytelności będących przedmiotem aportu. Jak podnosi, taki wniosek wypływa z treści przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio do art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z czego należy wnioskować, że odpowiednio wydatki na udzielenie lub spłatę pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc wskazane powyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy, Spółka twierdzi, że:

* wierzytelności, mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego, są składnikami majątku, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* wydatki na udzielenie pożyczek, z których wynikają wierzytelności mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie stanowiły nigdy po stronie Spółki kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z wnioskiem płynącym m.in. z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* wydatki na udzielenie pożyczek, z których wynikają wierzytelności mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowią zatem wydatki na nabycie składnika majątku mającego być przedmiotem wkładu niepieniężnego i będą stanowić koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu pierwszym.

Dodatkowo Spółka powołuje następujące interpretacje indywidualne, w których - jak wskazuje - zostało zaprezentowane tożsame do prezentowanego przez nią stanowisko, tj. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-558/09/AP) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2007 r. (znak: 1401/BP-ll/4210-15/07/EŻ)

W zakresie pytania trzeciego, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu pierwszym, w przypadku wniesienia przez niego do Spółki Zależnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki częściowo spłaconej, będzie kwota wydatków poniesionych na udzielenie tej pożyczki pomniejszona o kwotę kapitału spłaconą przez dłużnika do momentu wniesienia aportu.

W jego opinii, powyższy wniosek wynika z faktu, że przedmiotem wkładu niepieniężnego mają być wierzytelności będące składnikiem majątku podatnika. Kwota pożyczonego kapitału w części spłaconej przez dłużnika nie stanowi już wierzytelności, zatem do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zaliczyć kwotę wydatków poniesionych na udzielenie tej pożyczki pomniejszoną o wartość kapitału spłaconego przez dłużnika do momentu wniesienia aportu.

W zakresie zasadności uznania wydatków na udzielenie pożyczki mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego za koszty uzyskana przychodu, o którym mowa w pytaniu pierwszym, Spółka potwierdza swoją argumentację przedstawioną powyżej w uzasadnieniu stanowiska odnośnie do pytania drugiego.

Odnosząc się do pytania czwartego, Wnioskodawca wskazuje, że - jego zdaniem - w sytuacji, gdy koszt, o którym mowa w pytaniach drugim i trzecim, będzie wyższy niż przychód, o którym mowa w pytaniu pierwszym, poniesie stratę podatkową na operacji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej w postaci wierzytelności. Zainteresowany uważa, że taki wniosek wypływa z literalnego brzmienia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również z treści innych interpretacji indywidualnych, wydanych w podobnych sprawach, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r. (znak: ILPB3/423-315/08-4/HS).

W zakresie pytania piątego, Wnioskodawca twierdzi, że dniem, na który będzie należało rozpoznać przychód, o którym mowa w pytaniu pierwszym, jak również dniem, na który Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszt, o którym mowa w pytaniach drugim i trzecim, będzie dzień zarejestrowania spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do nowo zakładanej spółki kapitałowej) albo dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki kapitałowej). Zdaniem Wnioskodawcy taki wniosek płynie z literalnego brzmienia przepisów art. 12 ust. 1b oraz art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej przychodów oraz możliwości powstania straty podatkowej i nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wniesie wierzytelności wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (istniejącej lub nowo zakładanej). Przedmiotem aportu mogą być:

* wierzytelności wymagalne lub wierzytelności, których termin wymagalności jeszcze nie upłynął,

* wierzytelności wynikające z umów pożyczek częściowo wykonanych lub niewykonanych przez pożyczkodawcę (pożyczki częściowo spłacone lub niespłacone).

Możliwa jest ponadto sytuacja, gdy rzeczywista cena udziału (akcji) będzie przekraczać jego wartość nominalną. Powstanie wówczas nadwyżka wartości wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej ponad wartość nominalną udziałów (akcji) objętych w jej kapitale zakładowym (kapitale akcyjnym) - tzw. agio, które powinno zostać przekazane na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie została objęta zakresem zastosowania art. 21 i art. 22 ww. ustawy. Ocena skutków podatkowych tego zdarzenia wymaga zatem rozważenia, czy w związku z jego zaistnieniem, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji - czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się przy tym odpowiednio.

Na mocy powołanego art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sposób określania wartości rynkowej normuje art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, tj. wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Możliwa jest przy tym sytuacja, gdy wartość wnoszonych wierzytelności przekroczy wartość nominalną objętych udziałów (akcji). Z uwagi na fakt, że wniesienie składników majątkowych tytułem wkładu do spółki kapitałowej stanowi formę odpłatnego zbycia tych składników na rzecz spółki kapitałowej, można wówczas stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie nabycia jest niższa niż wartość rynkowa zbywanych wierzytelności.

Przychodem Spółki z tytułu wniesienia wierzytelności aportem do spółki osobowej będzie zatem nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład, o ile w sposób nieuzasadniony nie odbiega ona znacznie od wartości rynkowej tych wierzytelności.

Należy ponadto wskazać, że moment powstania ww. przychodu określa art. 12 ust. 1b omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera ponadto w art. 15 ust. 1j szczególne unormowania dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7. Koszty te zostały zróżnicowane w zależności, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, wkłady w spółdzielni - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o omawianej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych unormowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią - na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy - faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy jednak zauważyć, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej są wierzytelności własne, wynikające z zawartych przez niego umów pożyczek. Wierzytelności te powstały po stronie Spółki wskutek udzielenia przez nią pożyczek - nie zostały przez nią nabyte od innego podmiotu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. W szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne.

Oznacza to, że w omawianym przypadku - wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności - na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Wobec powyższego, mając na względzie treść art. 7 ust. 2 ww. ustawy, należy wskazać, że skutkiem podatkowym wniesienia przedmiotowego wkładu do spółki kapitałowej będzie:

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

* W dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* Ewentualne agio nie stanowi przychodu Wnioskodawcy. Wniesienie agio może mieć jednak wpływ na ustalenie wartości przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

* Na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, Wnioskodawca będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy.

* Wnioskodawca nie może uznać wydatków poniesionych na udzielenie pożyczek, z którymi związane są wierzytelności, będące przedmiotem aportu za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 omawianej ustawy. Tym samym, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy pożyczki zostały w części spłacone przez pożyczkobiorców.

* W zależności od wartości ww. przychodu i kosztów jego uzyskania, Wnioskodawca osiągnie dochód albo poniesie stratę na omawianej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.