ITPB3/423-652a/08/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. (data wpływu 10 listopada 2008 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu dnia 26 stycznia 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu dnia 26 stycznia 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności na rynku nieruchomości.

W związku z planowaną przez Spółkę współpracą na zasadach "Joint Venture" z "N." Sp. z o.o. w zakresie przeprowadzenia procesów inwestycyjnych dotyczących budowy budynków sanatoryjno-hotelowych, rozważane jest wniesienie do Spółki przez "N." aportu w postaci przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) realizującego takie inwestycje. Tak pozyskane składniki majątkowe, będą wykorzystywane w działalności Spółki wraz z innymi posiadanymi przez Spółkę aktywami.

W skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będącego przedmiotem aportu wchodzić mają między innymi:

* działki budowlane (grunt),

* rozpoczęte inwestycje budowlane (inwestycje w toku),

* prawa i obowiązki wynikające z zawartych już umów przedwstępnych sprzedaży samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: lokale usługowe),

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzoną inwestycją (np. umowa z generalnym wykonawcą inwestycji),

* umowa najmu biura,

* wpłacone zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży lokali usługowych,

* zobowiązania kredytowe oraz zobowiązania do zwrotu zaliczek,

* pracownicy,

* gotówka/prawo do rachunku bankowego.

Zatem wśród składników majątkowych przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które ma być przedmiotem aportu będą:

* środki trwałe (takie jak samochód, wyposażenie biura sprzedaży czy komputery), wprowadzone uprzednio do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład niepieniężny.

* środki obrotowe takie jak wskazane powyżej inwestycje w toku (które nie stanowią środków trwałych), czy też należności bieżące.

Wartość nominalna udziałów wydanych za objęte w ramach aportu przedsiębiorstwo (zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa) zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dlatego też na moment aportu najprawdopodobniej powstanie dodatnia wartość firmy).

Po wniesieniu aportu Spółka zamierza kontynuować otrzymane aportem inwestycje w toku do momentu ich zakończenia. Po zakończeniu inwestycji (ukończeniu budowy budynków sanatoryjno-hotelowych z lokalami usługowymi) Spółka zdecyduje o ich biznesowym przeznaczeniu w zależności od koniunktury na rynku (tekst jedn.: Spółka rozważa zarówno sprzedaż lokali usługowych znajdujących się we wspomnianych budynkach sanatoryjno-hotelowych jak i ich wynajęcie podmiotom trzecim).

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa środków trwałych i obrotowych na dzień wprowadzenia ich do ksiąg Spółki w związku z otrzymanym aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) ustala się w wysokości:

Kwestię ustalania wartości początkowej środków trwałych szczegółowo określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten przewiduje zróżnicowane zasady określenia wartości początkowej składników majątkowych w zależności od formy uzyskania danego składnika majątkowego (np. wytworzenie, nabycie w formie darowizny, nabycie odpłatne itp.). Przepisy ww. ustawy wprowadzają również odrębne reguły w zależności od tego czy przedmiotem nabycia są odrębne składniki majątkowe, czy składniki będące elementem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustalanie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego reguluje art. 16g ust. 10a powołanej ustawy. Przepis ten uzależnia natomiast ustalenie wartości początkowej takich składników od tego, czy były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład niepieniężny, czy też nie znalazły się w takiej ewidencji.

W przypadku składników majątkowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport przepis odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10a wskazanej ustawy, zgodnie z którym (zdanie drugie)"jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10".

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła powoływany wyżej ust. 10a, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Jeżeli natomiast składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport, przepis art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Inaczej niż ma to miejsce w przypadku środków trwałych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe stanowiące majątek obrotowy, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, (lub jego zorganizowanej części) które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak:, rozpoczęte prace, w tym inwestycja w toku.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Składniki majątkowe stanowiące majątek obrotowy (niebędące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi) będą wprowadzone do ewidencji Spółki jako majątek obrotowy, dlatego też ustalenie ich wartości początkowej (przy braku szczególnych przepisów) powinno być analogiczne do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wynika z art. 16g ust. 2 ww. ustawy dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji, w odniesieniu do środków obrotowych przejętych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w tym inwestycji w toku), w sytuacji powstania dodatniej wartość firmy, określenie wartości początkowej przejętych składników majątkowych oparte będzie na ustaleniu wartości rynkowej tych składników w dniu dokonania aportu (zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ponadto, środki te powinny zostać wprowadzone do ksiąg podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny według tak właśnie ustalonej wartości początkowej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki w sytuacji nie wystąpienia na moment aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dodatniej wartości firmy, wartość początkową przejętych w drodze aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (jak np. środki obrotowe) należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do Spółki. Ujemna wartość firmy zostanie uwzględniona w wartości początkowej przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) środków trwałych.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, że jej stanowisko przedstawione we wniosku jest zbieżne z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. sygn. IP-PB3-423-1163/08-2/MB oraz 8 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-269/08-2/MB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: ustawa, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają, stosownie do art. 16c ustawy:

* zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku - art. 16g ust. 3 ustawy.

Z kolei składnikami majątkowymi - w myśl art. 4a pkt 2 ustawy - są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest unormowań, które wprost regulowałyby kwestię ustalenia wartości składników majątku, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tym niemniej biorąc pod uwagę dwie możliwości ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których zastosowanie uzależnione jest od wystąpienia bądź, braku dodatniej wartości firmy, należy zróżnicować także sposób ustalania wartości innych składników majątkowych właśnie ze względu na ww. kryterium. Brak takiego rozróżnienia we własnym stanowisku w sprawie zawartym przez Spółkę, skutkuje tym, że zaprezentowane stanowisko jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wartość dodatnia firmy, oraz przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy, tzw. wartość ujemna firmy.

Wskazać należy, iż w przypadku wystąpienia wartości dodatniej firmy, w sytuacji gdy dane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie były ujęte w ewidencji nabywanego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków i wartości ustala się na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy wartość początkową takich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy.

O ile należy się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż przy wystąpieniu dodatniej wartości firmy wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi będzie stanowiła wartość tych składników nie wyższa od wartości rynkowej z dnia ich objęcia, to nie można powyższej zasady w całości odnieść do sytuacji, w której będziemy mieli do czynienia z "ujemną wartością firmy". W szczególności powyższa zasada nie obejmie przypadku, w którym przy "ujemnej wartości firmy" łączna wartość środków trwałych obliczona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 wskazanej ustawy, przyjmie wartość ujemną. W tym bowiem przypadku przyjęcie do ewidencji wartości składników obrotowych w wysokości wartości rynkowej, prowadziłoby do tego, iż suma wartości składników obrotowych, oraz łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy, przewyższałaby cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co skutkowałoby nieuzasadnionym preferowaniem podatników nabywających przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część po cenie niższej niż suma wartości składników majątkowych wchodzących w skład przejmowanej masy majątkowej ("ujemna wartość firmy").

Przy zaistnieniu wskazanych wyżej okoliczności wartość początkową składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należałoby ustalić poprzez odniesienie do tych środków proporcji uiszczonej za dane przedsiębiorstwo ceny, oraz wartości rynkowej składników przejmowanego majątku przedsiębiorstwa niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W sytuacji gdy łączna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, przyjmie wartość dodatnią, wówczas wartość składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w takiej wartości jaka została przyjęta do wyliczenia łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na podstawie ww. przepisu.

Co prawda art. 16g ust. 10 pkt 2 wskazanej ustawy nie mówi wprost, jaki rodzaj wartości składników majątkowych należy przyjąć do kalkulacji łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednakże biorąc pod uwagę całą treść ust. 10 powołanego przepisu, jak również kontekst systemowy należy wskazać, iż powinna to być wartość rynkowa tychże składników. W konsekwencji powyższe twierdzenie prowadzi do konstatacji, iż w sytuacji wystąpienia wartości ujemnej firmy, która nie przewyższa wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej, Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości wartości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.

W kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zastosowanie znajdzie natomiast art. 16g ust. 9 ustawy, który stanowi, iż w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Powyższy przepis ma zastosowanie do wskazanego zdarzenia przyszłego na podstawie odesłania z art. 16g ust. 10a ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Reasumując, w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy. Jeżeli natomiast chodzi o wartość pozostałych składników majątkowych, wnoszonych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego części należy wskazać, że ich wartość należy ustalić w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, w przypadku wartości dodatniej firmy, oraz w przypadku "wartości ujemnej firmy", o ile wartość ta nie będzie wyższa od wartości przejmowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku gdy "wartość ujemna firmy" przewyższa wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wówczas wartość pozostałych składników majątku wnoszonego przedsiębiorstwa, należy ustalić w wysokości równej części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji w jakiej cena nabycia zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach, przez co nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.