ITPB3/423-650/11/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.), uzupełniony w dniu 9 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu, gdy skróceniu ulegnie pierwotnie określony czas trwania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesieniana korzystającego własności przedmiotu leasingu, gdy skróceniu ulegnie pierwotnie określony czas trwania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego.

Pismem z dnia 24 stycznia 2012 r., znak ITPB3/423-650/11-2/PST wezwano Wnioskodawcędo uzupełnienia braków formalnych wniosku, powyższe dokonano w dniu 9 lutego 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe.

"M." Sp. z o.o. (Spółka lub Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem leasingowym. Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie finansowania na zakup sprzętu lub pojazdóww postaci leasingu.

Wnioskodawca zawiera z korzystającymi umowy leasingu operacyjnego lub finansowego spełniające odpowiednio warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych (ustawa CIT) oraz warunki z art. 17f ust. 1 ustawy CIT.

Co do zasady po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, Wnioskodawca przenosi na korzystających własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umów leasingu, przy czym:

* w przypadku leasingu operacyjnego cena określona w umowach sprzedaży nie jest niższaod hipotetycznej wartości netto przedmiotów umów;

* w przypadku umowy leasingu finansowego cena określona w umowach sprzedaży może znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotów umów (może również wystąpić przypadek przeniesienia własności przedmiotu leasingu bez wynagrodzenia).

Wnioskodawca zamierza - w drodze aneksów do umów leasingu - umożliwić swoim klientom (korzystającym) skracanie okresu umowy leasingu. W takim przypadku, w drodze aneksudo umowy leasingu, strony zmieniłyby czas obowiązywania umowy, poprzez jego skróceniei ustaliły nową cenę sprzedaży (wykupu). Sama sprzedaż nastąpiłaby po zakończeniu skróconego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Po skróceniu umowy leasingu operacyjnego, umowa będzie spełniać nadal warunki dla leasingu operacyjnego, wskazane w art. 17b ustawy CIT, tj. umowa nadal będzie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, suma ustalonychw niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadaćco najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Po skróceniu umowy leasingu finansowego, nadal będą spełnione warunki, o których mowaw art. 17f ustawy CIT, tj. umowa nadal będzie zawarta na czas oznaczony wynikający z aneksu do niej, suma ustalonych w niej opłat netto odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, umowa nadal będzie zawierać zapis, że w podstawowym okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy skróceniu ulegnie pierwotnie określony czas trwania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego - a po ponownym ustaleniu w drodze aneksu do tej umowy - umowa leasingu nadal będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT lub art. 17f ust. ł ustawy CIT, przychód Spółki z przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu ustalany powinien być odpowiednio na podstawie art. 17c ustawy CIT oraz art. 17g ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy skrócenie, w drodze zmiany umowy, okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego nie wyklucza automatycznie możliwości rozpoznania przychodu do opodatkowania na podstawie w art. 17c lub 17g ustawy CIT. W przypadku, gdy skróceniu ulegnie pierwotnie określony czas trwania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego - a po ponownym ustaleniu w drodze aneksu do tej umowy - umowa leasingu nadal będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy CIT lub art. 17f ust. 1 ustawy CIT, przychód Spółki z przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu ustalany powinien być odpowiednio na podstawie art. 17c ustawy CIT oraz art. 17g ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy dla ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu istotne znaczenie ma fakt sprzedaży przedmiotu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Powyższy tok rozumowania wynika wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 17c oraz art. 17g ustawy CIT.

W ocenie Spółki w przypadku umowy leasingu operacyjnego należy w takim przypadku badać, czy po zmianie okresu obowiązywania umowy, spełnia ona nadal przesłanki określonew art. 17b ustawy CIT. Jeżeli bowiem skrócenie, w drodze zmiany umowy, okresu jej obowiązywania tj. podstawowego okresu umowy leasingu spowoduje, że umowa przestanie spełniać któryś z warunków przewidzianych w art. 17b ustawy CIT (np. okaże się, że "nowy" okres obowiązywania jest krótszy od 40% normatywnego okresu amortyzacji), wówczas nie będzie mogła być traktowana jako umowa leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy CIT,ze wszystkimi tego konsekwencjami - w szczególności nie byłaby objęta zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy CIT przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia definicji "podstawowego okresu leasingu" prowadzido wniosku, że nie istnieją przeszkody do przedefiniowania w trakcie umowy czasu obowiązywania umowy. Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa. Należy bowiem mieć na względzie, że dokonanie w trakcie trwania umowy zmiany "podstawowego okresu umowy leasingu" powoduje konieczność zweryfikowania, czy nadal spełnia ona przesłanki uznania ją za umowę leasingu operacyjnegow rozumieniu art. 17b ustawy CIT - z czym automatycznie wiąże się możliwość objęcia jej zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustawy CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwew przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej obowiązywania.

Analogiczny sposób wykładni należałoby przyjąć w przypadku leasingu finansowego,tj. wykładni przepisów art. 17f ustawy CIT oraz 17g ustawy CIT - należy przyjąć, że skrócenie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu finansowego nie będzie miało wpływuna możliwość określenia przychodu finansującego na podstawie art. 17g ust. 1 ustawy CIT, jeżeli po zmianie umowy będzie ona dalej spełniać przesłanki z art. 17f ustawy CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnich latach przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. ILPB3/423-62/07-2/HS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którymw przypadku zmiany umów leasingu operacyjnego polegającej na skróceniu okresu ich obowiązywania (podstawowego okresu tych umów) oraz wcześniejszym wykupie przez spółkę (tekst jedn.: korzystającego) przedmiotu leasingu operacyjnego, mając na uwadze fakt, iż w wyniku dokonanych zmian przedmiotowe umowy nadal będą spełniać warunki przewidziane w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy CIT, możliwe będzie rozliczenie transakcji wcześniejszego wykupu przedmiotu leasingu na warunkach wynikających z przepisu art. 17c tej ustawy.

Stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1188/08-2/GJ, który stwierdził jednoznacznie, że "W sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmian czasu jej trwania,to w każdym przypadku należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b ustawy. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu (skrócenie lub wydłużenie), umowa ta nadal spełnia warunki określone w ustawie podatkowej dla leasingu operacyjnego, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu jako różnicy przychodu i kosztów uzyskania przychodów, po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c ustawy".

Stanowisko takie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował równieżw interpretacjach indywidualnych z dnia 12 czerwca 2009 r. sygn. 1PPB3/423-196/09-2/GJ oraz z dnia 4 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-137/10-2/GJ.

Spółka zauważa, że znane są również przypadki, gdy Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną potwierdzając tym samy prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we wniosku toku rozumowania. Minister Finansów w interpretacji z dnia3 kwietnia 2008 r. sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54 stwierdził wyraźnie, iż "Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b u.p.d.o.p. lub art. 17f u.p.d.o.p."

Spółka stwierdza, że wskazane indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek niesą źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych w rozstrzyganiu indywidualnych sprawo zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Podsumowując Wnioskodawca uważa, że należy uznać, iż w sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmiany podstawowego okresu umowy i po upływie tego okresu zostanie przeniesiona własność przedmiotu leasingu, a:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.,).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używaniai pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,a także grunty.

Przez umowę leasingu operacyjnego rozumieć należy umowę korzystania ze środków trwałych, od których odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący - właściciel środka trwałego. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalonew umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Stosownie do art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosina korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

Definicja podstawowego okresu umowy leasingu określona została w art. 17a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie, z którym ilekroć mowa jest o podstawowym okresie leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie na wpływuna ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu.

Powyższe przepisy nie definiują wyczerpująco umowy leasingu. Ustawodawca odsyłado uregulowań kodeksu cywilnego, gdzie określone są elementy jakie powinna zawierać umowa aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była traktowana jako umowa leasingu. Art. 709 (16) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), reguluje możliwość przeniesienia na korzystającego własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu. Oznacza to, iż w świetle powyższego uregulowania możliwe jest również skrócenia okresu leasingu poprzez wcześniejsze spłacenie rat leasingowych i nabycie przedmiotu leasingu przez korzystającego, w przypadku gdy taka ewentualność wynika z zawartej umowy leasingu.

W tym względzie należy mieć na uwadze zasadę swobody umów wynikającą z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnośnie umowy leasingu finansowego to stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1,w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 17g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

Jednocześnie warto także zauważyć, że w myśl art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W świetle cytowanych przepisów co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki,że, gdy umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego (art. 17b i nast.) lub finansowego (art. 17f i nast.) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to po jej zakończeniu dopuszczalne jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zmianie podstawowego okresu umowy i upływie tego okresu.

Wówczas w przypadku umowy leasingu operacyjnego - finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, w konsekwencji dla Spółki przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 (art. 17c pkt 1).

Natomiast w przypadku umowy leasingu finansowego - finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, w konsekwencji dla Spółki przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej (art. 17g ust. 1 pkt 1).

Mając na uwadze, iż w powyższym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "sprzedaży" to tak należy rozumieć tę czynność prawną. Ustawa o podatku dochodowymod osób prawnych co prawda nie definiuje pojęcia "sprzedaży", jednakże można odnieść siędo przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego - w myśl którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zwrócić trzeba uwagę, że przedmiotowo istotne składniki treści czynności prawnej (essentialia negotii) przy sprzedaży jest przedmiot sprzedaży oraz cena. Dopiero wówczas na gruncie cywilistycznym można mówić o sprzedaży jako instytucji prawa cywilnego.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy nastąpi przeniesienie własności przedmiotu leasingu bez wynagrodzenia, tj. przeniesienie nastąpiłoby wskutek umowy (nazwanej lub nienazwanej), czyli innej niż sprzedaż to po stronie Spółki nie powstanie przychód - zatem Wnioskodawca prawidłowo ocenia skutek podatkowy.

Jednakże ze względu na powyższe nie znajdzie zastosowanie przepis art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co nie zmienia prawidłowego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, iż po stronie Spółki nie powstanie przychód.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonychw określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzina wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.