ITPB3/423-646/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wartości stwierdzonego w momencie dostawy niedoboru masy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wartości stwierdzonego w momencie dostawy niedoboru masy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, którego podstawową działalnością jest dystrybucja stali. W ramach prowadzonej działalności importuje stal od zagranicznych kontrahentów, aby następnie sprzedać ją w kraju, jak również poza jego terytorium. Aby import stali odbywał się na korzystniejszych dla Spółki warunkach kontrahenci zagraniczni wymagają ustalenia zasad współpracy w wiążących strony kontraktach.

Zgodnie z kontraktami, "jeżeli masa ustalona w trakcie ponownego ważenia towarów na stacji rozładunku będzie różnić się o nie więcej niż -0,5% od masy w Kolejowych Listach Przewozowych, masę w Kolejowych Listach Przewozowych uważa się za ostateczną w rozliczeniach między stronami". Kontrahenci zagraniczni uzależniają współpracę od akceptacji tego zapisu.

Kontrahenci zagraniczni wysyłając stal Wnioskodawcy ważą ją przed wysyłką wpisując uzyskaną wagę w Kolejowe Listy Przewozowe. Na tej podstawie uzyskanej wagi kontrahenci zagraniczni wystawiają fakturę, w której wskazują wagę stali. Na podstawie wskazanej faktury dokonywane jest zgłoszenie celne SAD oraz dokonywana jest zapłata za towar. Po dotarciu towaru do Spółki stal jest ponownie ważona. Jeżeli waga stwierdzona przez Wnioskodawcę jest niższa od wskazanej na fakturze o mniej niż 0,5% różnica ta zgodnie z kontraktem nie stanowi podstawy do reklamacji, ani do jakiejkolwiek korekty ceny należnej kontrahentowi zagranicznemu za dostarczony towar.

W związku z powyższym, w momencie stwierdzenia niedoboru mniejszego niż 0,5% sporządzany jest protokół z ustalenia niedoboru, w którym wykazywana jest różnica między wagą stali wskazaną na fakturze a rzeczywistą wagą dostarczonej stali. Przyczyna powstania niedoborów nie jest znana Wnioskodawcy. Prawdopodobnie niedobory spowodowane są różnicą w tolerancji wag bądź ważeniem stali w odmiennych warunkach atmosferycznych. Stwierdzony niedobór Spółka zalicza na podstawie protokołu w koszty uzyskania przychodu miesiąca, w którym niedobór został stwierdzony. Rozliczając podatek od towarów i usług we wskazanej sytuacji Wnioskodawca odlicza natomiast całą kwotę naliczonego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części odnoszącej się do pytania pierwszego - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

W przedstawionej sytuacji wskazane niedobory są niewątpliwie w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Aby mieć możliwość importowania stali na korzystniejszych warunkach Spółka podpisuje kontrakty, z których zapisów wynika brak możliwości reklamacji bądź jakiejkolwiek korekty ceny w wypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę niedoboru w dostarczonej stali mniejszego niż 0,5%. Zakupiona na wskazanych warunkach stal jest następnie sprzedawana z zyskiem przez Wnioskodawcę. Zyski Spółki przewyższają znacznie straty powstałe w wyniku opisanych niedoborów. Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r.

Stwierdzić również należy, iż wskazane niedobory nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane niedobory dotyczą podstawowej działalności Wnioskodawcy, dlatego też jako koszty bezpośrednie zaliczane są zgodnie z art. 15 ustawy do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich stwierdzenia w protokole.

Wskazać także należy, iż Wnioskodawca zakupuje stal z zamiarem jej dalszej sprzedaży. Powstałe zaś niedobory są od niego niezależne. Spółka nie może się również domagać korekty ceny na podstawie stwierdzonych w opisanej sytuacji niedoborów. Biorąc zatem pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać należy przykładowo wyrok w sprawie C-37/95, w której ETS odwołując się do zasady neutralności podatku VAT uznał, że w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostaje poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie są wykorzystywane do tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Z podanych względów Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w opisanej sytuacji. Kwotą podatku naliczonego jest zgodnie z pkt 2 ust. 2 art. 86 kwota wynikająca ze zgłoszenia celnego SAD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość kosztu, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod. Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. "negatywnym katalogu" kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy nie wyszczególniono strat w aktywach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W konsekwencji, jeżeli analiza okoliczności powstania niedoboru w masie towarów prowadzi do wniosku, iż powstał on niezależne od woli podatnika, był przez niego niezawiniony oraz mieści się w dopuszczalnych odchyleniach, należna kontrahentom cena (w części odpowiadającej wartości niedoboru) może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem prawidłowego udokumentowania stwierdzonego niedoboru.

Niemniej jednak, w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stwierdza niedobór masy zamówionych towarów już w momencie dostawy, tym samym nie można tutaj mówić o stwierdzonych, np. w trakcie inwentaryzacji, ubytkach w rzeczowych aktywach obrotowych. Jako że zamówione towary są nabywane w celu dalszej odsprzedaży, koszt ich nabycia pozostaje w bezpośredniej relacji z uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Spółka określając wielkość niedoboru w momencie dostawy ma możliwość precyzyjnego obliczenia jednostkowego kosztu nabycia towaru, który w następnej kolejności stanowi część składową ceny sprzedaży.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zważywszy na powyższe organ upoważniony nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki z tego względu, iż w przypadku stwierdzonego niedoboru w masie towaru w momencie jego dostawy koszt uzyskania przychodu (z tego tytułu) będzie mógł zostać potrącony w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży rzeczonego towaru, a nie z chwilą spisania protokołu z ustalenia niedoboru.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.