ITPB3/423-645/09/AW - Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy świadczącego usługi budowlane wydatków na zakup nieruchomości, w momencie poniesienia tych wydatków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania przychodów. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupił na podstawie aktu notarialnego nieruchomości. Jedna - to działka niezabudowana, natomiast druga - zabudowana z posadowionym budynkiem biurowym wolnostojącym, 3-kondygnacyjnym, podpiwniczonym z 1900 r. wpisanym do ewidencji konserwatorskiej, w bardzo złym stanie technicznym.

Obie nieruchomości przeznaczone są do dalszej odsprzedaży, tj. budynek po wyremontowaniu, adaptacji, rekonstrukcji i modernizacji, lub będzie przeznaczony pod wynajem.

Z pewnością Spółka będzie czerpała pożytki z tych nieruchomości, czy to w formie sprzedaży, czy z wynajmu.

Obie zakupione nieruchomości wprowadzono do ewidencji księgowej jako inwestycje, a precyzyjniej na konto "Środki trwałe w budowie", gdzie rejestruje się wszystkie wydatki (koszty) ponoszone w związku z zakupem i przystosowaniem, modernizacją, adaptacją, remontem, itd.

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z wpisem w KRS jest między innymi:

70.11.Z - zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

70.12.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

70.20.Z - wynajem nieruchomości na własny rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku firmy budowlanej, mającej odpowiednie zapisy w KRS dotyczące przedmiotu jej działania, tego typu transakcje nie powinny być traktowane jako zwykła działalność, czyli zakup nieruchomości i wszystkie poniesione koszty powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż należy potraktować zakupione nieruchomości jako inwestycje, nie zaliczając ponoszonych kosztów do "kosztów uzyskania przychodów" w momencie ich poniesienia. Kosztem będą dopiero w momencie sprzedaży lub w przypadku przyjęcia do ewidencji środków trwałych i ewentualne wynajmowanie, wówczas kosztem będą tylko odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Można stwierdzić, iż aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Jednostki jest m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. W ramach prowadzonej działalności Spółka zakupiła dwie nieruchomości, które przeznaczy do dalszej odsprzedaży (tj. po wyremontowaniu, adaptacji, rekonstrukcji i modernizacji budynku) lub pod wynajem.

W zależności od tego, czy nieruchomości zostaną przeznaczone pod wynajem, czy też zostaną odsprzedane jako towar handlowy należy rozpoznać następujące sytuacje prawnopodatkowe:

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Ponadto norma prawna zawarta w art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie z art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy wynika, iż podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy - uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, wszelkie nakłady poniesione na zakupiony składnik majątku, przed jego zaliczeniem do środków trwałych, zwiększają jego wartość początkową jako "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania". Wobec tego, wydatki poniesione na przystosowanie nabytego budynku do potrzeb działalności gospodarczej są wydatkami zwiększającymi jego wartość początkową.

W konsekwencji wydatki na nabycie środka trwałego i przystosowanie go do używania mogą być odnoszone w koszty podatkowe w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych Spółki.

2. W sytuacji, gdy nieruchomości będą stanowiły towary handlowe Wnioskodawcy, tzn. ramach prowadzonej działalności Spółka je odsprzeda (po wyremontowaniu, rekonstrukcji, modernizacji i adaptacji posadowionego na gruncie budynku).

Nieruchomości te należy traktować jako produkt przeznaczony do dalszej sprzedaży. Nie będą one stanowiły więc środków trwałych w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego, wydatków ponoszonych przez Spółkę na ich nabycie oraz remont (rekonstrukcję, modernizację i adaptację) nie można uznać za wydatki ponoszone przystosowanie środka trwałego do użytkowania.

Wydatki te jednak niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą i jako, że wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

We wskazanych przepisach ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek jest przedmiotem działalności Spółki. Wydatki ponoszone przez Jednostkę związane z remontem, rekonstrukcją, modernizacją i adaptacją zakupionych nieruchomości niewątpliwie ułatwią ich sprzedaż i mogą wpłynąć na zwiększenie zainteresowania ich kupnem. Zarówno koszt zakupu nieruchomości, jak i pozostałe koszty mające wpływ na podwyższenie ich wartości związane są więc bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycją. Wydatki te można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatków.

Zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie nieruchomości oraz jej remont (adaptację, modernizację, rekonstrukcję budynku) będą kosztami uzyskania przychodów, które ze względu na bezpośrednie pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będą kosztami "bezpośrednimi" i jako takie powinny być uwzględnione w kosztach działalności Spółki.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4-4c omawianej ustawy. Tak więc, na mocy ustępów 4-4c omawianego artykułu, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.