ITPB3/423-642/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa X. S.A. jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Spółka"). Spółka prowadzi działalności między innymi w zakresie wydobycia i przerobu ropy naftowej oraz dystrybucji i sprzedaży szerokiego asortymentu produktów i towarów naftowych.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka sprzedawała produkty spółce zależnej. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT i dla celów podatku dochodowego traktowana była jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na problemy finansowe spółki zależnej, część faktur z tytułu sprzedaży produktów nie została uregulowana. W związku z powyższym, zgodnie z zasadami rachunkowości, w księgach handlowych Spółki został utworzony odpis aktualizujący przeterminowane należności, w wartości brutto należności. Odpis aktualizujący nie stanowił kosztów podatkowych. Następnie na skutek trudności finansowych i zaistnienia podstaw wynikających z przepisów prawnych, dłużnik zastał postawiony w stan likwidacji. W związku z postawieniem dłużnika w stan likwidacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zaliczyła wartość netto odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych.

Obecnie Spółka planuje dokonać umorzenia przedmiotowych wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w sytuacji gdy Spółka uznając wierzytelność jako nieściągalną, poprzez odpis aktualizacyjny zaliczyła, wartość zobowiązania (wartość netto) do kosztów uzyskania przychodu Spółki, to w świetle literalnego brzmienia zapisów art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich ewentualne umorzenie spowoduje powstanie przychodu (w wartości netto) w podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie ich umorzenia.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Powyższe przepisy oznaczają, iż umorzona wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

Zdaniem Spółki, na mocy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy, umorzone należności stanowić będą w Spółce koszt podatkowy w chwili ich umorzenia (wartość netto). Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe należności powstały z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, były wcześniej zarachowane w Spółce jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, nie będę należnościami przedawnionymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2a pkt 1 lit. a stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej sprzedawała produkty spółce zależnej. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT i dla celów podatku dochodowego traktowana była jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak ze względu na problemy finansowe spółki zależnej, część faktur z tytułu sprzedaży produktów nie została uregulowana. W związku z powyższym, zgodnie z zasadami rachunkowości, w księgach handlowych Spółki został utworzony odpis aktualizujący przeterminowane należności, w wartości brutto należności. Odpis aktualizujący nie stanowił kosztów podatkowych. Następnie na skutek trudności finansowych i zaistnienia podstaw wynikających z przepisów prawnych, dłużnik zastał postawiony w stan likwidacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca stosownie do powołanych powyżej przepisów, tj. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyła wartość netto odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych.

Przedmiotem wątpliwości Spółki są natomiast skutki podatkowe związane z umorzeniem wierzytelności, bowiem jak wskazuje Wnioskodawca, Spółka planuje dokonać umorzenia przedmiotowych wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy kodeksu cywilnego.

Pamiętać należy więc, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 pozwala bowiem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. "Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych, w przedmiotowej sprawie w przypadku umorzenia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, w stosunku do których Spółka utworzyła uprzednio odpis aktualizujący stanowiący koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy, Spółka powinna na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy rozpoznać przychód w tej części, od której dokonany odpis aktualizujący został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy ma prawo do zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy oraz pod warunkiem, że zwalniając dłużnika z długu, przyjął on to zwolnienie.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.