ITPB3/423-63c/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Szpital imienia Z w X jako spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: Spółka) został utworzony z dniem 9 grudnia 2013 r. w wyniku dokonanego przez organ tworzący Gminę Miasto X aktu przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na zasadach określonych w art. 69 w związku z art. 75 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) ze 100% udziałem Gminy Miasta X.

Powstała Spółka jest następcą prawnym Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski im. Z w X (dalej: Szpital), posiada osobowość prawną oraz wstąpiła we wszystkie jego prawa i obowiązki.

Gmina Miasto X na rzecz SP ZOZ Szpitala Miejskiego ustanowiła:

* w formie aktu notarialnego bezpłatne użytkowanie nieruchomości (gruntów i budynków) z możliwością używania i pobierania pożytków;

* w formie odrębnych umów bezpłatne użytkowanie rzeczy ruchomych.

Utworzona Spółka z mocy prawa wstąpiła w prawa Szpitala i będzie bezpłatnie użytkowała nieruchomości na cele działalności leczniczej oraz związanej z nią obsługi i administracji. Nowo powstała Spółka będzie wydzierżawiała część powierzchni użytkowej na rzecz:

* innych podmiotów leczniczych świadczących usługi medyczne;

* podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, np. sprzedaży żywności i napojów za pośrednictwem automatów;

* osób fizycznych, którym planuje się oddać w dzierżawę grunty pod garaż.

Spółka realizuje zadania publiczne i w tym celu została utworzona przez Gminę Miasto X, oraz świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia, które stanowią blisko 99% przychodów, pozostałe przychody (około 1%) pochodzą ze sprzedaży innych usług między innymi wynajmu powierzchni.

Wnioskodawca działając jako SP ZOZ Szpital Miejski im. Z w X w roku 2010 poniósł stratę podatkową, którą zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozliczeniach podatkowych CIT-8 można odliczyć kolejno w następujących po sobie latach, nie przekraczając 50% kwoty tej straty w każdym roku. Powstała strata została ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także podkreślić, że Szpital na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystał ze zwolnienia od osiągniętych dochodów od podatku dochodowego, przeznaczając te dochody na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie Szpitala w spółkę kapitałową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dochodów podatkowych za okres kiedy działalność szpitala prowadzona była w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a które przeznaczono na cele statutowe lecz jeszcze ich nie wydatkowano.

2. Czy przekształcenie Szpitala niesie za sobą utratę możliwości odliczenia straty podatkowej z roku 2010 (kiedy to szpital funkcjonował w formie SP ZOZ) od dochodów osiągniętych przez szpital funkcjonujący w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

3. Czy Spółkę obejmuje wyłączenie podmiotowe i przedmiotowe z opodatkowania z tytułu umowy bezpłatnego użytkowania rzeczy ruchomych oraz nieruchomości z uwzględnieniem możliwości pobierania pożytków i w związku z tym spółka nie będzie miała obowiązku ustalania przychodów podatkowych z tytułu bezpłatnego użytkowania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W zakresie pytania trzeciego Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie ustala się wartości przychodu z umowy bezpłatnego użytkowania nieruchomości oraz rzeczy ruchomych, ponieważ będzie przysługiwało Spółce wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenie to będzie miało charakter przedmiotowy i podmiotowy.

Wyżej wymienione wyłączenie dotyczy wartości świadczeń otrzymanych nieodpłatnie od jednostek samorządu terytorialnego i to kryterium będzie niewątpliwie spełnione, gdyż użyczającym będzie Gmina Miasto X - organ administracji samorządowej, który jednocześnie będzie jedynym udziałowcem Spółki.

Przedmiotem bezpłatnego użytkowania będą wyłącznie rzeczy i prawa wykorzystywane w działalności leczniczej. Nieodpłatne przysporzenie będzie służyło realizacji zadań publicznych. W opinii Wnioskodawcy nieodpłatne użytkowanie rzeczy ruchomych oraz nieruchomości na podstawie zawartej umowy z Gminą Miasta X, której wyłącznym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego nie stanowi przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem Spółka będzie spółką użyteczności publicznej w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: Ustawa), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W omawianej regulacji ustawodawca określił także zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast w zakresie przedmiotowym, wyłączenie to może dotyczyć tylko świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stan faktyczny sprawy wskazuje, że Spółka, powstała w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W związku z powyższym Spółka uzyskała od Gminy w bezpłatne użytkowanie nieruchomości z możliwością używania i pobierania pożytków, oraz rzeczy ruchome.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy, przepis ten określa również wyjątki od zasady. Wyłączenie nieodpłatnego świadczenia z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek:

* świadczenie zostało otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego,

* jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,

* świadczeniobiorcą jest spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wyłączenie przedmiotowe, o którym mowa w ww. przepisie może dotyczyć tylko i wyłącznie świadczeń związanych z używaniem otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie środków trwałych. Nie dotyczy natomiast rzeczy, które nie posiadają statusu środków trwałych.

Definicja zadań o charakterze użyteczności publicznej zawarta została w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Art. 1 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z kolei, zakres działania i zadania powiatu zostały ujęte w rozdziale 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ochrony zdrowia.

Wnioskodawca jest Spółką z wyłącznym udziałem Gminy, jak również zajmuje się prowadzeniem publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Oznacza to, że Spółka wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji, uznać należy, że został spełniony warunek wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy, a mianowicie, że świadczeniobiorcą jest Spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę - spółkę użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem Gminy - w postaci oddania mu przez Gminę w nieodpłatne używanie nieruchomości oraz ruchomości stanowiących środki trwałe nie stanowi przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.