ITPB3/423-631/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z współfinansowaniem budowy ronda - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z współfinansowaniem budowy ronda.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w oparciu o ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie portem morskim. Dochody Spółki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który brzmi: cyt. "Wolne od podatku są:. 26) dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179)."

Zgodnie z założeniami wskazanymi w ustawie o portach i przystaniach morskich, jak również ze strategią rozwoju, Spółka rozpoczęła prace nad rozbudową i modernizacją infrastruktury portowej poprzez realizację projektu inwestycyjnego pn. "Budowa nabrzeża wraz z drogą dojazdową i linią kolejową na terenie Morskiego Portu w X" w celu realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Rozbudowa terminalu morskiego - poprawa dostępu do terminalu od strony lądu oraz budowy nabrzeży". Całość omawianego zamierzenia inwestycyjnego zakłada m.in.:

* budowę nabrzeża uniwersalnego o długości 230 m, na północ od istniejącego terminalu morskiego - w efekcie czego nastąpi rozszerzenie oferty usługowej Portu poprzez zwiększoną ilość przeładunków oraz dzierżawę na terenach inwestycyjnych,

* wybudowanie jednojezdniowej, dwukierunkowej drogi o szerokości 7m, wraz z ciągiem pieszo - rowerowym, łączącej Terminal Morski z ulicą X w formie ronda - w celu usprawnienia komunikacji, w efekcie czego nastąpi poprawa dostępu do istniejącego portu oraz terenów inwestycyjnych,

* budowę dróg wewnętrznych północ - południe - w celu umożliwienia komunikacji wewnątrz portu pomiędzy nabrzeżami, w efekcie czego nastąpi poprawa dostępności poszczególnych nabrzeży na terenie Portu,

* budowę torów kolejowych - wraz z bocznicami, łączących nabrzeża z węzłem kolejowym - w celu umożliwienia bezpośredniego przeładunku towarów ze statku do wagonów kolejowych, w efekcie czego nastąpi poprawa dostępu do Portu od strony lądu.

Właścicielem gruntów, na których ma być prowadzona inwestycja są Z. S.A., które są jednocześnie 90% udziałowcem Wnioskodawcy. Celem powołania Spółki było stworzenie podmiotu, który będzie kompleksowo zarządzał portem, opracuje, wdroży strategię rozwoju, przeprowadzi inwestycje, a prowadzoną działalność oprze o zapisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, w której określono cele i główny przedmiot działalności Spółki. Główny udziałowiec i zarząd spółki wielokrotnie rozważali konieczność przekazania Spółce nieruchomości znajdujących się w granicach Portu Morskiego w X. Rozpatrywana była możliwość wniesienia gruntów w formie aportu, sprzedaż, jak również dzierżawa. Spółka na przełomie ostatnich lat posiadała prawo do dysponowania nieruchomością gruntową, na której przewiduje się przeprowadzenie inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy. Umowa powyższa została rozwiązana z dniem 31 lipca 2010 r., natomiast dnia 15 czerwca 2010 r. podpisane zostało "Porozumienie co do udzielenia przez Z. S.A. na rzecz Spółki prawa do dysponowania gruntem na cele budowlane nieruchomości niezbędnych do realizacji inwestycji przez Spółkę pod nazwą: "Rozbudowa terminalu morskiego - poprawa dostępu od strony lądu oraz budowa nabrzeży"."

Proces przeniesienia praw własności gruntów znajdujących się w granicach Portu Morskiego w X. nie został zakończony. Fakt, iż w sierpniu 2011 r. zmianie uległa sytuacja własnościowa w całej Grupie Kapitałowej Z. S.A., której to głównym Akcjonariuszem stały się Zakłady A., przedłużył proces decyzyjny w powyższej sprawie. Wnioskodawca zaznacza jednakże, iż ani Z. S.A., ani Zakłady A. nie wypowiedziały się negatywnie w kwestii przekazania praw do gruntów Spółce.

W wyniku realizacji zadania inwestycyjnego nastąpi diametralne poszerzenie aktualnych możliwości portu, aktywizacja obszaru portowego oraz włączenie go w nowoczesny drogowy i kolejowy układ komunikacyjny. Spowoduje połączenie funkcji transportowej na obszarze Portu Morskiego w X. z realizacją funkcji gospodarczych tj. przemysłowa, handlowa, dystrybucyjno-handlowa. Umożliwi powstanie portu o bardzo szerokim zakresie funkcji, bazy wyspecjalizowanej w przeładunki ściśle określonej grupy produktów zarówno drobnicowych jak i masowych. Nastąpi rozszerzenie zakresu usług o obsługę ładunków ponadgabarytowych. Realizacja zadania inwestycyjnego spowoduje dostosowanie możliwości portowych do oczekiwań rynku, umożliwienie połączenia funkcji przeładunkowo-składowej z działalnością pozatransportową. Wszystko to z kolei spowoduje u Wnioskodawcy wzrost przychodów z tytułu opłat portowych i dzierżaw.

Z uwagi na fakt, iż lokalizacja inwestycji sąsiaduje z drogą wojewódzką (własność Skarbu Państwa), która to aktualnie znajduje się w przebudowie, a plany związane z realizacją inwestycji portowej, zakładają wybudowanie drogi łączącej Terminal Morski z ulicą J., niezbędnym było podjęcie działań zmierzających ku temu, aby w przebudowie drogi wojewódzkiej uwzględniono plany związane z budową drogi, o której mowa wyżej. Brak wzięcia pod uwagę tego faktu mógłby skutkować poważnymi utrudnieniami w realizacji inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Wynika to z faktu, iż:

Biorąc powyższe pod uwagę Zarząd Dróg Wojewódzkich uzgodnił warunki techniczne budowy skrzyżowania, zgodnie z którymi skrzyżowanie należy zaprojektować w formie skrzyżowań o ruchu okrężnym (ronda). Działania władz wojewódzkich i Spółki doprowadziły do podpisania porozumienia, w wyniku którego uzgodniono sposób uczestniczenia Spółki w projekcie przebudowy drogi wojewódzkiej poprzez współfinansowanie budowy ronda, które to umożliwi swobodny zjazd i wyjazd z wymienionej drogi na drogę łączącą Terminal Morski z drogą wojewódzką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółki wydatki związane ze współfinansowaniem budowy ronda stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższej definicji, dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika, o ile spełnia następujące warunki:

* nie został wymieniony w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w ten sposób, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem a przychodem musi przede wszystkim istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten polega w szczególności na tym, że poniesienie określonego kosztu ma bezpośredni bądź pośredni wpływ na powstanie, zabezpieczenie lub zwiększenie przychodów podatnika. O ile koszty bezpośrednie należy rozumieć jako te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu z danego źródła, o tyle w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich nie jest konieczne, a w praktyce często i niemożliwe, wskazanie ich bezpośredniego związku z przychodem. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, których jednak nie można do określonych przychodów i okresów ich pozyskania przypisać, w tym również te poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Jak opisano powyżej celem realizacji inwestycji jest zwiększenie możliwości Portu Morskiego w X., a w konsekwencji zwiększenie przychodów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w kwestii uznania wydatków poniesionych na współfinansowanie budowy ronda za stanowiące dla Spółki koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do sytuacji, w której to termin realizacji inwestycji nie został wskazany, a samo zadanie inwestycyjne pozostaje w fazie projektowej (odbiór projektu budowlano-wykonawczego nastąpił 1 września 2011 r.), a termin wydatkowania środków na projekt budowy ronda wskazany został na grudzień 2012 i marzec 2013, Spółka stoi na stanowisku, iż bez znaczenia pozostaje tu fakt, kiedy i w jakim zakresie zadanie inwestycyjne zostanie zrealizowane, bądź czy w ogóle ten fakt nastąpi. Wydatki związane z budową ronda będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka działa w oparciu o ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie portem morskim. Spółka rozpoczęła prace nad rozbudową i modernizacją infrastruktury portowej poprzez realizację projektu inwestycyjnego pn. "Budowa nabrzeża wraz z drogą dojazdową i linią kolejową na terenie Morskiego Portu w X" w celu realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Rozbudowa terminalu morskiego - poprawa dostępu do terminalu od strony lądu oraz budowy nabrzeży". Spółka wskazuje, że w wyniku realizacji inwestycji nastąpi diametralne poszerzenie aktualnych możliwości portu, aktywizacja obszaru portowego oraz włączenie go w nowoczesny drogowy i kolejowy układ komunikacyjny. Spowoduje połączenie funkcji transportowej na obszarze portu z realizacją funkcji gospodarczych.

Jak wskazuje Wnioskodawca lokalizacja inwestycji sąsiaduje z drogą wojewódzką (własność Skarbu Państwa), która to aktualnie znajduje się w przebudowie, a plany związane z realizacją inwestycji portowej, zakładają wybudowanie drogi łączącej Terminal Morski z ww. drogą wojewódzką. Biorąc pod uwagę między innymi, że koszty związane z przebudową drogi na własny rachunek przewyższałyby niewspółmiernie wydatki poniesione przez Spółkę w wyniku współfinansowania budowy ronda na drodze wojewódzkiej, które to umożliwiałoby realizację zadania inwestycyjnego przez Spółkę, niezbędnym było podjęcie działań zmierzających ku temu, aby w przebudowie drogi wojewódzkiej uwzględniono plany związane z budową drogi, o której mowa wyżej.

W związku z powyższym Zarząd Dróg Wojewódzkich uzgodnił warunki techniczne budowy skrzyżowania, zgodnie z którymi skrzyżowanie należy zaprojektować w formie skrzyżowań o ruchu okrężnym (ronda). Działania władz wojewódzkich i Spółki doprowadziły do podpisania porozumienia, w wyniku którego uzgodniono sposób uczestniczenia Spółki w projekcie przebudowy drogi wojewódzkiej poprzez współfinansowanie budowy ronda, które to umożliwi swobodny zjazd i wyjazd z wymienionej drogi na drogę łączącą Terminal Morski z drogą wojewódzką.

Odnosząc zatem przedstawione okoliczności do przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż droga wojewódzka, w obrębie której ma powstać rondo celem połączenia drogi wojewódzkiej z terminalem morskim, i której budowę ma współfinansować Spółka, nie stanowi jej środka trwałego, gdyż nie stanowi jej własności. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika również, że droga ta jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem drogi. Wobec powyższego, przedmiotowych wydatków nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego też wydatki poniesione na wybudowanie ronda nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została - jak wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji - od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Przedmiotowa inwestycja związana z przebudową portu morskiego będąca na etapie projektowym, jak wskazuje Wnioskodawca, umożliwi powstanie portu o bardzo szerokim zakresie funkcji, bazy wyspecjalizowanej w przeładunki ściśle określonej grupy produktów zarówno drobnicowych jak i masowych. W konsekwencji nastąpi rozszerzenie zakresu usług o obsługę ładunków ponadgabarytowych, a realizacja zadania inwestycyjnego spowoduje dostosowanie możliwości portowych do oczekiwań rynku, umożliwienie połączenia funkcji przeładunkowo-składowej z działalnością pozatransportową. Wszystko to z kolei, jak podnosi Spółka, spowoduje u Wnioskodawcy wzrost przychodów z tytułu opłat portowych i dzierżaw.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki poczynione przez Spółką, a dotyczące współfinansowania budowy ronda na drodze wojewódzkiej, które to połączone zostanie z drogą wiodącą do terminalu morskiego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż brak możliwości połączenia drogi wiodącej od terminalu morskiego z droga wojewódzką może przyczynić się do utrudnienia dojazdu do portu, a w konsekwencji mieć negatywny wpływ na możliwość osiągania przychodów przez Spółkę.

Zgodzić należy się również z Wnioskodawcą, iż sam termin realizacji zadania inwestycyjnego w postaci rozbudowy portu morskiego, który nie jest w chwili obecnej znany, co do zasady nie ma wpływu na możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionych okoliczności wynika, że współfinansowanie budowy ronda posiada uzasadnione podstawy i związane jest z główną inwestycją Spółki w postaci rozbudowy portu morskiego. Co prawda termin realizacji inwestycji nie jest znany, lecz jak wskazuje Wnioskodawca z uwagi na fakt, iż droga wojewódzka aktualnie znajduje się w przebudowie, niezbędnym było podjęcie działań zmierzających ku temu, aby w jej przebudowie uwzględniono plany związane z budową drogi łączącej terminal z drogą wojewódzką w celu uniknięcia utrudnień w realizacji inwestycji prowadzonej przez Spółkę.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana ponoszeniem kosztu winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia są były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz że jego działanie było staranne i racjonalne.

Skoro wydatki związane z współfinansowaniem budowy ronda mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.