ITPB3/423-630/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia niezbędnych warunków do powstania zakładu na terytorium Niemiec - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia niezbędnych warunków do powstania zakładu na terytorium Niemiec.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (polski rezydent) zawarła umowę z rezydentem niemieckim na wykonanie prac rusztowaniowych na budowie elektrowni w H. Prace budowlane trwały powyżej 12 miesięcy, z tym że Spółka - jako podwykonawca - prace wykonywała wyłącznie w okresie od 14 lipca 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Wnioskodawca do pracy w H. oddelegował 23 pracowników. Pracownicy posiadali nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wypłacane było wyłącznie w Polsce. Pracownicy w roku 2010 przebywali na terytorium Niemiec od 9 do 140 dni.

Spółka nie posiadała w Niemczech zakładu w myśl art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca nie posiadał również w 2010 r. na terytorium Niemiec miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ze względu na fakt, że wynagrodzenia ze stosunku pracy nie podlegały opodatkowaniu w Niemczech Wnioskodawca w dniu 21 października 2011 r. złożył do niemieckiego urzędu finansowego wniosek o wydanie zaświadczenia o zwolnieniu z opodatkowania w Niemczech. Zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o podatku dochodowym wniosek o wydanie zaświadczenia o zwolnieniu powinien złożyć pracownik lub pracodawca w terminie do końca 2010 r.

Według stanowiska Urzędu Finansowego w Niemczech niezłożenie w terminie do końca 2010 r. wniosku o wydanie zaświadczenia o zwolnieniu może spowodować obowiązek opodatkowania wynagrodzeń ze stosunku pracy na terytorium Niemiec, bez względu na treść przepisów międzynarodowego prawa podatkowego zawartego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie prac budowlanych na terytorium Niemiec w okresie nie przekraczającym 12 miesięcy w roku podatkowym nie stanowi dla Spółki zakładu w myśl art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prace budowlane w elektrowni położonej w H. trwały powyżej 12 miesięcy, jednakże Spółka wykonywała tam prace rusztowaniowe wyłącznie od 14 lipca 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka nie posiadała na terytorium Niemiec zakładu, gdyż wykonywane prace na terytorium Niemiec:

* nie były miejscem jej zarządu,

* nie stanowiły filii, biura, fabryki, warsztatu, kopalni lub miejsca wydobywania zasobów naturalnych,

* prace budowlane trwały poniżej 12 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku - art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1-3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej: Umowa - w rozumieniu Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż - na mocy art. 5 ust. 4 Umowy - bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki - oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD - stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej dwunastu miesięcy. Określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Przy stosowaniu art. 7 Umowy na uwadze należy mieć również zapisy Protokołu do Umowy, stanowiącego jej integralną część. I tak, w odniesieniu do tego zapisu Umowy, pkt 1 lit. a Protokołu stanowi, iż w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, nie przypisuje się zysków placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym, z wyjątkiem zysków, które są wynikiem takiej działalności. Zysków osiąganych z dostarczania dóbr związanych z taką działalnością lub niezależnie od niej i dokonywanego przez główny zakład lub jakikolwiek zakład przedsiębiorstwa albo przez stronę trzecią nie przypisuje się placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonywał w 2010 r. na terytorium Niemiec prace budowlane, których okres realizacji nie przekraczał 12 miesięcy. Mając zatem na uwadze postanowienia omawianej polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności art. 5 ust. 3 Konwencji, realizacja przedmiotowych usług przez Spółkę nie doprowadziła do powstania zakładu w Niemczech.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.