ITPB3/423-629a/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych kontrahentom na podstawie umów o współpracę - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych kontrahentom na podstawie umów o współpracę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje towary kontrahentom (m.in. kinom), takie jak ziarno kukurydzy do prażenia, nachos, orzeszki, syropy do sorbetów. Spółka sprzedaje swoim kontrahentom (kinom) produkty na mocy zawieranych z nimi umów o współpracy. Na mocy przedmiotowych umów Spółka zobowiązuje się również udostępniać kinom maszyny umożliwiające przygotowanie produktów nabytych od Spółki do sprzedaży np. maszyny do podgrzewania popcornu, podgrzewacze do nachos i do sosu serowego, granitory do sorbetów (dalej razem: "maszyny"). Kina wykorzystują udostępnione maszyny do przygotowywania produktów nabywanych od Spółki do sprzedaży i sprzedają je swoim klientom.

Wynegocjowane przez strony ceny sprzedaży produktów zostały skalkulowane w taki sposób, żeby uwzględnić wynagrodzenie Spółki związane z udostępnieniem maszyn kinom.

Taka forma współpracy zapewnia korzyści obu stronom transakcji. Kina nie muszą we własnym zakresie zaopatrywać swoich punktów sprzedaży w specjalistyczny sprzęt do produkcji przekąsek, ani szukać serwisu, który zajmowałby się konserwacją tych maszyn. Z kolei Spółka oferując kompleksową ofertę obejmującą zarówno towary, jak i maszyny do ich przetwarzania, pozyskuje stałych i wieloletnich nabywców na swoje wyroby. Kina nie są bowiem zainteresowane zmianą dostawcy towarów, która wiązałoby się z koniecznością zakupu lub najęcia maszyn i zapewnieniem ich konserwacji we własnym zakresie.

Spółka udostępnia kinom maszyny, szczegółowo określone w treści poszczególnych umów, wyłącznie dla potrzeb przygotowania produktów Spółki do sprzedaży oraz na czas trwania umów o współpracę zawieranych z konkretnymi kontrahentami. Udostępniane maszyny przez cały okres trwania współpracy z kinami stanowią własność Spółki i są przez nią ujmowane w ewidencji środków trwałych. Dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zakończenia współpracy kina zwracają maszyny Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (maszyn), które na mocy zawieranych umów o współpracy udostępniane są kinom.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Stanowisko Jednostki dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od maszyn udostępnianych kinom do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

W świetle art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność (lub współwłasność) podatnika środki trwałe (m.in. maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok:

* wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo

* oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Przytoczony wyżej zapis uzależnia możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od faktu wykorzystania określonego środka trwałego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika. Przepis ten nie wskazuje, że przedmiotowy środek trwały powinien być wykorzystywany w siedzibie podatnika. Wprowadzenie przez prawodawcę art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika.

Na podstawie zawartych z kontrahentami umów o współpracę, Spółka przekazuje kinom środki trwałe (maszyny) na czas trwania poszczególnych umów. Takie działania są uzasadnione z biznesowego punktu widzenia i bez wątpienia dokonywane są w celu uzyskania przychodów, a także przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Udostępnianie kinom maszyn ułatwia Spółce pozyskiwanie kontrahentów zainteresowanych możliwością otrzymania kompleksowej oferty, tj. produktów Spółki wraz z maszynami umożliwiającymi ich przetwarzanie dla klientów kin. Dodatkowym atutem udostępniania maszyn kinom jest stabilizacja współpracy z tymi kontrahentami w ramach sprzedaży produktów. Tak jak to zostało opisane w stanie faktycznym kina nie są zainteresowane poszukiwaniem innych dostawców produktów, którzy nie oferują tak kompleksowej współpracy jak Spółka.

Odnosząc przytoczone wcześniej regulacje do analizowanego przypadku, należy stwierdzić, iż skoro maszyny będące własnością Spółki udostępniane są kontrahentom w celu uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, a przez to wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że godnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania. Brak możliwości zaliczenia tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tych miesięcy, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, w takim bowiem przypadku nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu.

Powyższy przepis wprowadza wyjątek od ogólnej zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, w analizowanym przypadku nie ma podstaw do stwierdzenia, że środki trwałe (maszyny) udostępnione przez Spółkę kontrahentom (kinom) na podstawie umów o współpracę będą oddane do nieodpłatnego używania. O odpłatności będzie bowiem w szczególności świadczyć okoliczność, że wynagrodzenie za sprzedaż produktów zostało skalkulowane w sposób uwzględniający udostępnianie kinom maszyn na czas trwania umów o współpracy. Należy wskazać, że dodatkowo, mimo braku w umowie o współpracę odpłatności za czynności wskazane w umowie w postaci odrębnego wynagrodzenia, to w rzeczywistości wynagrodzenie za udostępnienie kontrahentom urządzeń wliczone jest w cenę oferowanych kontrahentom przez Spółkę produktów. Powoduje to, iż w przedmiotowych stanie faktycznym nie mamy do czynienia z użyczeniem.

Zgodnie z art. 710 i następnymi ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez użyczenie rozumiane jest zobowiązanie się użyczającego do zezwolenia biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami przywoływanego stosunku prawnego są nieodpłatność oraz jednostronność. Stosunek prawny, jaki łączy Spółkę i jej kontrahentów na skutek zawartych umów nie wykazuje żadnej z tych cech. Spółka zawiera z kinami dwustronnie zobowiązujące umowy o współpracę. Zatem zarówno Spółka, jak i kina są zobowiązani do spełnienia pewnych świadczeń na rzecz drugiej strony. A zatem, zdaniem Spółki, nie można również mówić o nieodpłatności z tytułu udostępniania urządzeń.

Należy zatem wskazać, że skoro wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu maszyn kinom będzie uwzględniona w wysokości wynagrodzenia przysługującego Spółce od kontrahentów na podstawie umów o współpracę, to w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem środków trwałych przez Wnioskodawcę do używania innym podmiotom (kinom). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość przyjęcia takiego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, m.in.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-570/10/AW z dnia 12 stycznia 2011 r.);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-270/10-2/DS z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-500/08-4/DS z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-295/08-4/DS z dnia 11 sierpnia 2008 r);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-191/10-2/AM z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-127/09-2/AJ z dnia 5 maja 2009 r., sygn. IP-PB3-423-617/08-4/KB z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. IPPB5/423-37/09-2/MŚ z dnia 15 kwietnia 2009 r.);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB3/423-331/07/AK z dnia 21 lutego 2008 r.).

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje oraz stanowiska organów podatkowych Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od udostępnianych kinom na mocy umów o współpracę maszyn, stanowiących środki trwałe Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie więc wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

* przewidywany okres jego używania

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny czy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, czy nastąpiło oddanie środka trwałego do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN - pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek".

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będzie udostępniać kontrahentom (m.in. kinom), na podstawie umów o współpracę, na czas trwania tych umów, składniki majątku umożliwiające przygotowanie i dalszą sprzedaż nabytych od niego produktów (np. ziarno kukurydzy do prażenia, nachos, orzeszki, syrop do sorbetów). Jednostka podkreśla, że zgodnie z zapisami umowy przedmiotowe składniki majątkowe (narzędzia/urządzenia) pozostają jej własnością oraz będą wykorzystywane wyłącznie do produkcji produktów zgodnie z taką umową.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego w zakresie amortyzacji środków trwałych należy stwierdzić, iż skoro będące własnością Spółki środki trwałe udostępniane są kontrahentom w celu zwiększenia zysków Wnioskodawcy, a ponadto - jak twierdzi Spółka - takie działanie jest uzasadnione, gdyż taka forma współpracy zapewnia korzyści obu stronom transakcji (kina nie muszą we własnym zakresie zaopatrywać swoich punktów sprzedaży w specjalistyczny sprzęt do produkcji przekąsek, ani szukać serwisu, który zajmowałby się konserwacją tych maszyn, a Spółka, oferując kompleksową ofertę obejmującą zarówno towary, jak i maszyny do ich przetwarzania, pozyskuje stałych i wieloletnich nabywców na swoje wyroby), to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę powinny stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Rozważyć zatem należy, czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca oddaje środki trwałe do nieodpłatnego używania, albowiem taka sytuacja wyklucza uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, że skoro wynegocjowane przez strony umowy o współpracę ceny sprzedaży produktów zostały skalkulowane w taki sposób, żeby uwzględnić wynagrodzenie Spółki związane z udostępnieniem maszyn kinom, to w niniejszej sprawie nie dochodzi do nieodpłatnego udostępnienia środków trwałych przez Wnioskodawcę do używania innemu podmiotowi (kontrahentowi). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c omawianej ustawy podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.