ITPB3/423-628a/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z zawartymi umowami leasingowymi - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z zawartymi umowami leasingowymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Korzystający) zamierza zawierać umowy leasingu z podmiotami prowadzącymi działalność leasingową (Finansującymi), których przedmiotem będzie zobowiązanie Finansującego do nabycia i oddania Korzystającemu do używania przedmiotu leasingu. Przedmiotem tym będą w szczególności samochody osobowe. Spółka rozważa zawieranie umów z różnymi oferentami. Spółka będzie zobowiązana uiszczać Finansującemu w szczególności następujące opłaty:

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych leasing będzie kwalifikowany przez Korzystającego jako leasing operacyjny. Natomiast zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości, dla celów bilansowych, leasing będzie kwalifikowany jako leasing finansowy, czyli wartość początkowa przedmiotu leasingu (na którą składa się również pierwsza rata) zostanie odniesiona w koszty rachunkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

W piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.), stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Spółka doprecyzowuje również, że przedmioty leasingu po stronie Spółki (Korzystającego) będą stanowiły środki trwałe tylko dla celów rachunkowych i tylko bilansowo będą podlegały amortyzacji (bilansowo leasing jest kwalifikowany jako finansowy). Dla celów podatkowych w Spółce leasing spełnia kryteria uznania za operacyjny (opłaty z tytułu leasingu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, a nie odpisy amortyzacyjne). Dla celów podatkowych przedmioty leasingu stanowić będą środki trwałe Leasingodawcy (Finansującego). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że umowy leasingu są i będą w przyszłości zawierane na okres co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tych środków trwałych. Umowy nie będą dotyczyć nieruchomości. Pierwsze raty stanowić będą wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu (czyli przez "usługi leasingowe", o których mowa w stanie faktycznym podanym we wniosku, należy rozumieć udostępnienie przedmiotu leasingu do używania). Od kolejnych rat różnić się będą głównie wysokością (ewentualnie - jak wskazano we wniosku - ich wpłacenie może warunkować wydanie przedmiotu leasingu). Uzasadnieniem dla zwiększenia ich wysokości względem pozostałych rat jest interes ekonomiczny Leasingodawcy (korzystne ułożenie w czasie należności za korzystanie z przedmiotu leasingu), a nie odpłatność za dodatkowe usługi. Pierwsze raty nie będą zatem stanowić w szczególności:

* należności związanej z przygotowaniem i zawarciem umowy leasingu (tym celom służyć może ewentualna opłata manipulacyjna, której jednak wniosek nie obejmuje),

* kaucji gwarancyjnej o zwrotnym charakterze lub podobnej formy zabezpieczenia,

* należności związanej z kosztami ubezpieczenia,

* należności za dodatkowe usługi (np. przerejestrowanie, wymiana danych w dowodzie rejestracyjnym, sporządzenie aneksu do umowy, wezwanie do zapłaty, udzielenie informacji organom administracji publicznej). Za usługi te pobierane będą oddzielne opłaty.

Wstępne opłaty leasingowe (pierwsze raty) mają charakter samoistny, zasadniczo bezzwrotny, niezależny od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Ich poniesienie zwykle będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty te związane są więc z wydaniem przedmiotów leasingu i początkowym okresem ich używania i z tym zakresem czasowym należy je wiązać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W uzasadnieniu stanowiska w sprawie Spółka wskazuje, że pierwsze raty różnią się od pozostałych rat leasingowych dwiema cechami:

Zdaniem Spółki raty te nie są kosztami dotyczącymi całego okresu trwania umowy, a więc nie stanowią też "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy", o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie tej tezy Spółka przedstawia następującą argumentację.

Przede wszystkim żadnych wątpliwości nie powinno pozostawiać, że jeżeli dana opłata ma charakter raty, tj. części wynagrodzenia należnego za dany okres korzystania z usług kontrahenta, to dotyczy ona tylko tego okresu. Stąd ani w orzecznictwie organów podatkowych, ani sądów administracyjnych nie pojawiły się żadne kontrowersje co do możliwości jednorazowego zaliczania w koszty uiszczanych na bieżąco rat leasingowych. Problemy interpretacyjne mogą dotyczyć co najwyżej pierwszej raty, która zwykle ma większą wartość niż raty kolejne, oraz która jest uiszczana jeszcze przed oddaniem przedmiotu leasingu do używania, warunkując jednocześnie skuteczność umowy leasingu po stronie Finansującego.

Różna wysokość pierwszych rat i rat kolejnych pozostaje bez znaczenia. Co do tej okoliczności zgadzają się zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 października 2010 r., nr IPPB3/423-494/10-2/GJ, i w Poznaniu w interpretacjach z dnia 30 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-745/08-7/KS oraz z dnia 20 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-706/09-4/JG). W ww. interpretacjach wskazuje się, że jeżeli pierwsza rata nie jest warunkiem nabycia czy wydania przedmiotu leasingu, lecz jest płatna po jego wydaniu, to - podobnie jak raty pozostałe - nie dotyczy ona całego okresu umowy i może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo. Nie powinno więc być wątpliwości, że rata, której uiszczenie nie stanowi warunku rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, może być rozliczana jako koszt jednorazowo, podobnie jak pozostałe raty leasingowe. Pewne wątpliwości mogą natomiast dotyczyć rat warunkujących rozpoczęcie realizacji leasingu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że tylko w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy ona całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, nie może być ona uznana za koszt jednorazowy w momencie poniesienia (np. wyrok z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1076/09) zauważył, że jeżeli opłata wstępna, wedle ogólnych warunkach umowy, stanowi pierwszą część wynagrodzenia za użytkowanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie tyle samego trwania umowy leasingu, co w ogóle prawa do skorzystania z niego. Wstępną opłatę leasingowa wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony; od wniesienia tej opłaty zależy, czy w ogóle do realizacji usługi dojdzie i w takim przypadku nie będzie miała znaczenia wysokość tej opłaty (podobnie NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09). Zdaniem Spółki okresem, z którym jest związana pierwsza rata, jest więc okres od dnia zawarcia umowy do rozpoczęcia pierwszego okresu objętego pozostałymi ratami leasingu.

Sądy administracyjne uznają, że jeżeli pierwsza rata (niezależnie od nazwy, którą nadaje jej umowa) warunkuje możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, to ma ona charakter samoistny, nieprzypisany do pozostałych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. Zdaniem Spółki jest ona ratą za okres wstępny, za usługi świadczone zanim jeszcze przedmiot leasingu zostanie oddany do korzystania (np. ocena zdolności kredytowej, przygotowanie umowy nabycia przedmiotu leasingu i samo to nabycie). W płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi umowy leasingu, co w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (wyroki NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 962/09).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, czynsze inicjalne należne od Spółki mogą zostać potrącone w całości w dacie ich poniesienia. Przez datę tę należy rozumieć "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów" (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Regulacja ta budzi jednak wątpliwości co do tego, czy dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujął go w księgach rachunkowych jako koszt księgowy, czy też wystarczające jest ujęcie w jakikolwiek inny sposób (na przykład w wartości początkowej środka trwałego).

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy o rachunkowości mogą wprowadzać inne zasady rozliczania kosztów w czasie, niż przepisy podatkowe. Podatkowoprawna kwalifikacja ponoszonych wydatków może jednak wynikać wyłącznie z przepisów podatkowych. W prawie podatkowym nie obowiązuje na przykład zasada ostrożności czy zasada współmierności, które mogą mieć zasadniczy wpływ na rachunkowy sposób rozliczania kosztu. W rachunkowości możliwe i konieczne jest swego rodzaju szacowanie okresu rozliczania kosztów poniesionych i nieponiesionych. W prawie podatkowym brak jest co do zasady podstawy dla dokonywania tego typu rozliczeń (W. Nykiel, A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Gdańsk 2011, s. 361).

Warto przytoczyć tu fragment orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1553/09): "w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w pdp. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. <...> Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, <...> sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e pdp."

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09) uznał, że "treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie jest argumentem przesądzającym o konieczności proporcjonalnego rozliczenia opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. (...) O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku regulacja z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości." Pogląd taki wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08).

W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że przeniesienie rachunkowych zasad rozliczania kosztów w czasie na grunt prawa podatkowego może nastąpić tylko na wyraźnej podstawie prawnej. Dodatkowym argumentem może być to, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu od pojęcia wydatku trzeba odróżnić. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis stanowi jednak, że "za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków...". Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się terminami "koszt" i "wydatek" na określenie tego samego pojęcia, a mianowicie wydatku w rozumieniu prywatnoprawnym. "Koszt uzyskania przychodu" jest zatem podatkowoprawną kwalifikacją wydatku (inaczej kosztu) poniesionego w sferze cywilnoprawnej. Oznacza to, że w sformułowaniu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" słowo "koszt" nie musi być rozumiane jako koszt w rozumieniu rachunkowym, skoro to samo słowo jest wykorzystywane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w bardzo różnych rozumieniach, w tym w rozumieniu wydatku.

W związku z powyższymi ustaleniami sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć jako "dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji. Jeżeli zatem Spółka ujmie w księgach rachunkowych wartość wstępnej opłaty leasingowej jako część składową wartości początkowej środka trwałego, to w dniu tego księgowania Spółka poniesie koszt podatkowy, niezależnie czy następnie będzie stopniowo rozliczać go w kosztach rachunkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ upoważniony wskazuje również, iż w następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Spółki, rozstrzyganie w kwestii przedstawionej w pytaniu drugim stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.