ITPB3/423-627/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia... (data wpływu...), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego - jest prawidłowe.

W dniu... złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą. W ramach działalności rolniczej prowadzi uprawę zbóż, a w ramach działalności gospodarczej obrót nasionami i zbożem oraz usługi składowania zbóż. Posiada majątek niezbędny do produkcji rolnej, obrotu zbożami oraz świadczenia usług składowania zbóż. W wyniku restrukturyzacji jej działalność w zakresie obrotu zbożem zostanie przeniesiona do powiązanej spółki. W przyszłości Wnioskodawca zakłada wygenerowanie nadwyżek finansowych oraz/lub posiadanie zboża (wyprodukowanego lub nabytego), które zamierza oddawać na przechowanie do powiązanej spółki (Korzystającego) na podstawie odrębnych umów depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (produktów lub towarów Wnioskodawcy) Korzystający będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent od zysku wygenerowanego przez Korzystającego z tytułu jego obrotu handlowego wygenerowanego przy użyciu rzeczy Wnioskodawcy oddanych mu w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Korzystający odda wydane mu na przechowanie rzeczy lub w innej postaci (np. pieniędzy lub innych składników majątku Korzystającego, np. doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Korzystający będzie miał prawo do korzystania ze zdeponowanych na jego rachunku nadwyżek finansowych Wnioskodawcy. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych u Korzystającego nadwyżek finansowych Wnioskodawcy. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Korzystający odda wydane mu pieniądze, względnie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Korzystającego gdyby, np. doszło do jego problemów finansowych, likwidacji tub upadłości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach z odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego Korzystającemu powoduje w Spółce powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy zwrot środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych Korzystającemu w ramach odpłatnych umów depozytu nieprawidłowego powoduje w Spółce powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

(przy czym wskazano jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji - art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kwestii przychodów i kosztów podatkowych)

ad. 1

Zdaniem Spółki wydanie pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku (np. zboża) na przechowanie w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie rodzi skutków podatkowych (jest neutralne podatkowo).

Analiza skutków zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w zakresie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, wymaga ustalenia czy ich w ramach depozytu nieprawidłowego prowadzi w efekcie do zmian w majątku Spółki, a tym samym czy stanowi jej przychód bądź koszt podatkowy. Nie jest to jednak możliwe bez odniesienia się do przepisów ustawy - Kodeks cywilny z dnia 18 maja 1964 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16 Poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. Przepisy dotyczące depozytu nieprawidłowego znajdują się w tytule XXVIII k.c. regulującym umowę przechowania. Mianowicie art. 845 k.c. stanowi, że jeżeli z umowy wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy), a zastosowanie przepisów dotyczących przechowania, ogranicza się do tych regulujących czas i miejsce zwrotu przedmiotu przechowania. Powyższy przepis prowadzi zatem do konstatacji, że essentialia negotii umowy depozytu nieprawidłowego to przekazanie rzeczy oznaczonych co do gatunku przechowawcy oraz jego prawo do swobodnego rozporządzania nimi. Depozyt nieprawidłowy jest więc, szczególną postacią przechowania, łączącą w sobie cechy obu umów. zarówno przechowania jak i pożyczki. Identycznie jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad jego przedmiotem. Jednakże odmiennie, polega to przede wszystkim na ewidencjonowaniu rzeczy w celu późniejszego zwrotu deponującemu nie tych samych, ale takich samych rzeczy oznaczonych co da gatunku. Z kolei elementem pożyczki jest prawo. Korzystającego do swobodnego, rozporządzania przedmiotem pożyczki, a więc m.in. zbycia czy też obciążenia jej. Natura przedmiotu depozytu nieprawidłowego, to jest brak indywidualnych cech, które przesądzałyby o jego wyjątkowości powoduje, że dla deponującego liczy się zwrot takiej samej ilości przekazanych środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, a nie tych samych rzeczy. Podobieństwo depozytu nieprawidłowego do pożyczki uregulowanej w art. 720 k.c. sprowadza się zatem do przedmiotu umowy (środki pieniężne łub rzeczy oznaczone co do gatunku) oraz przeniesienia jego własności. Jednakże umiejscowienie przepisu odnoszącego się do depozytu nieprawidłowego w tytule dotyczącym przechowania, przesądza o tym, że na gruncie cywilistycznym jest to odmienny od pożyczki stosunek prawny. Przemawia za tym również, to że termin zwrotu depozytu nie jest określony z góry, odbywa się zawsze na wezwanie deponującego. Natomiast w przypadku pożyczki termin ten ustalany jest z góry. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia tego terminu, spowoduje zastosowanie normy art. 723 k.c, tj. zwrotu pożyczki w ciągu 6 tygodni od jej wypowiedzenia przez pożyczkodawcę. Odwrotnie niż przy depozycie nieprawidłowym, termin zwrotu pożyczki jest, co do zasady z góry określony. Wracając do kwestii ustalenia skutków podatkowych, należy odnieść się do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74 Poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. Powyższe unormowanie ma dwojaki charakter, bowiem z jednej strony w sposób pozytywny definiuje pojęcie przychodu - podając jego konkretne przykłady, a z drugiej w sposób negatywny ograniczając to pojęcie poprzez wyłączenie z niego pewnych elementów. W związku z tym należy wskazać na ust. 4 pkt 1 niniejszego przepisu. Zgodnie z jego treścią, do przychodów nie zalicza się w m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Analogicznie, w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. wskazując, że wydatki poniesione na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, nie są kosztem uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zajął Dyrektor izby Skarbowej... w interpretacji indywidualnej z dnia..., w której potwierdził, że "cywilistyczne różnice między umową pożyczki, a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki". Podobne stanowisko zajął również NSA w swoim wyroku z dnia z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1567/06, LEX nr 424827. Pomimo, że sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, to argumentacja sądu jest ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, iż: "depozyt nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Depozyt nieprawidłowy (art. 845 k.c.) łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Wobec tego ten zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego oraz bezsporny fakt jego zwrotu świadczy, że ustanowienie przedmiotowego depozytu nie stanowi przychodu podatniczki i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym". Podsumowując, umowa depozytu nieprawidłowego podobnie jak umowa pożyczki, jest neutralna podatkowo, bowiem nie prowadzi do powstania przychodu bądź kosztu po stronie Wnioskodawcy.

ad. 2

Spółka stwierdziła, że mając na względzie stanowisko wyrażone w stosunku do pytania nr 1, tj. iż wydanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umów depozytu nieprawidłowego nie powoduje rozpoznania przychodów łub kosztów podatkowych w przypadku wydania pieniędzy lub rzeczy co do gatunku (np. zboża), Spółka stoi na stanowisku, iż zwrot wydanych w ramach każdego z depozytów nieprawidłowych odpowiednio pieniędzy lub rzeczy nie będzie rodził skutków podatkowych, tzn. nie powstanie ani przychód ani koszt uzyskania przychodu. Dokładnie tak samo jak przy umowie pożyczki czy przewłaszczeniu na zabezpieczenie, przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego, oddaje go drugiej strome umowy tylko na określony czas. Przekazanie własności nie ma charakteru trwałego. Z chwilą osiągnięcia celu umowy, własność rzeczy powraca do Spółki fakt, że Korzystający może swobodnie rozporządzać tym przedmiotem, nie oddziałuje jednak na sumę aktywów przekazującego. Jeżeli przekazanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie powoduje skutków podatkowych po stronie Spółki, to tym samym nie on zaistnieją one w momencie jego zwrotu. Przekazujący (depozytariusz) zachowuje status quo swojego majątku, bowiem w ostatecznym rozrachunku suma jego aktywów nie zmienia się. Nie dochodzi bowiem do powstania trwałego przysporzenia majątkowego. Środki pieniężne lub rzeczy oznaczone co do gatunku wracają do niego bez zmiany swojej wartości. W dalszym ciągu stanowią też jego własność. Specyfika umowy depozytu nieprawidłowego, sprowadza się do charakteru jego przedmiotu. Jest to rzecz oznaczona co do gatunku, przy której istotnej roli nie odgrywają indywidualne cechy wpływające na jej niepowtarzalność, natomiast znaczenie ma jej ilość. Natura tych rzeczy powoduje, że irrelewantnym dla deponującego jest to czy otrzyma te same rzeczy. Ważne jest otrzymanie takiej samej ilości rzeczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - dalej: "k.c.") jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 k.c.), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecztej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy każdym, czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

Dla oceny skutków podatkowych przekazania środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego należy odnieść się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy.

Ustawodawca wskazał również w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, że przychodami, są m.in. w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia". Wskazuje jednak - w art. 12 ust. 6 - w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy, ustawodawca wymienił jedynie.przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuję u podatnika przychód podatkowy.

W celu ustalenia kosztów, uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że sama czynność przekazania środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po Stronie Wnioskodawcy przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u niego przychodu (art. 12 ust. 1 ustawy), bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska. Tym samym skoro z samej instytucji depozytu nieprawidłowego wynika obowiązek zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku to nie można mówić również o trwałym/definitywnym "zbyciu" przedmiotu depozytu z majątku Spółki i rozpoznawać w momencie przekazania kosztu podatkowego stosowanie art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji zwrotu środków pieniężnych w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie będą przychodem podatkowym te środki - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Z kolei w sytuacji zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie będą przychodem podatkowym - w myśl 12 ust. 4 pkt 6a ustawy jako zwrócone inne wydatki niezliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć że, pytanie (pytania) Wnioskodawcy zadane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61 i nast.). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 czy też w wyroku NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10.

W związku z powyższym charakter pytania determinuje zakres wniosku, tj. w przedmiotowej sprawie odnosi się wyłącznie skutków podatkowych (kwestii przychodów i kosztów podatkowych) samego przekazania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego. Ocenie natomiast nie podlegała kwestia ewentualnej odpłatności jaką Spółka mogłaby otrzymywać z tytułu przekazania środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego - gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.