ITPB3/423-626/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych straty powstałej w wyniku kradzieży środków pieniężnych przez pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych straty powstałej w wyniku kradzieży środków pieniężnych przez pracownika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik Spółki zatrudniony na stanowisku konwojent - sprzedawca jest odpowiedzialny m.in. za dostawę towarów handlowych odbiorcom, za pobieranie gotówki od nabywców towarów oraz wpłacenie tych środków pieniężnych do kasy Spółki bezpośrednio po powrocie do firmy. Pracownik ponosi pełną odpowiedzialność materialną za środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży towarów handlowych.

W listopadzie i grudniu 2006 r. jeden z pracowników, dokonał przywłaszczenia powierzonego mu mienia w postaci gotówki pochodzącej ze sprzedaży towarów handlowych, w ten sposób, że pobierał od nabywców towarów pieniądze za zakupiony towar i nie wpłacał tych środków do kasy Spółki.

Spółka przekazała sprawę do Sądu, który uznał pracownika za winnego zarzucanych mu czynów oraz skazał go na karę dziesięciu miesięcy pozbawienia wolności warunkowo zawieszając jej wykonanie na okres trzech lat, jednocześnie zobowiązując do naprawienia wyrządzonej szkody w całości poprzez zapłatę 15 598 zł 44 gr na rzecz Wnioskodawcy w terminie 2 lat od uprawomocnienia się wyroku.

Ponieważ skazany w tym terminie nie uregulował swojego zobowiązania Spółka wystąpiła o wykonanie kary orzeczonej wyrokiem oraz o nadanie klauzuli wykonalności wyrokowi Sądu, a następnie wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie egzekucji świadczenia pieniężnego do Komornika Sądowego, który w dniu 7 października 2010 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie Spółka uznała wszystkich odbiorców towarów handlowych kwotami przywłaszczonymi przez pracownika, gdyż pobrane przez niego pieniądze od odbiorców stanowiły zapłatę za zakupiony towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kradzież środków pieniężnych w wysokości 15 598 zł 44 gr i w którym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ryzyko kradzieży jest związane z ryzykiem prowadzenia działalności i Spółka ma prawo zaliczyć kwotę 15 598 zł 44 gr do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej kradzieży, tj. w grudniu 2006 r.

Spółka uważa, że dołożyła należytej staranności w celu wyeliminowania możliwości popełnienia opisanej w stanie faktycznym kradzieży - pracownik pobierając specjalnie przygotowane druki ścisłego zarachowania k.p. kwitował ich odbiór, był zobowiązany do odbioru gotówki tylko i wyłącznie przy ich użyciu oraz niezwłocznego rozliczania się po powrocie do firmy, ponosił pełną odpowiedzialność za powierzone mienie. Spółka wykorzystała również wszystkie możliwości w celu odzyskania przywłaszczonego mienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie reguluje wprost zasad oraz ewentualnej możliwości zaliczania do kosztów podatkowych strat powstałych na skutek kradzieży przez pracowników środków pieniężnych. W tej sytuacji odwołać się należy w pierwszej kolejności do zasad ogólnych regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów, które zostały ustanowione w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Należy przy tym podkreślić, iż wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych.

W przypadku strat w majątku obrotowym, w tym dotyczących pieniędzy, trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Stanowią one jednak element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że - co do zasady - straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy przy tym zauważyć, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Niektóre rodzaje strat w środkach obrotowych mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowania oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania (straty powstałe z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami, ich poniesienie nie zostało właściwie udokumentowane).

Tak więc w niektórych przypadkach, strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno każdorazowo uwzględniać szczególna specyfikę ww. zdarzeń i być oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty (np. ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe),

* udokumentowania straty (formą udokumentowania strat może być, np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej),

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Ważnym dla przedmiotowej sprawy aspektem jest określenie odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, bowiem kradzież powierzonej pracownikowi gotówki nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie "nie do uniknięcia". Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, zatrudniając pracownika, jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań pracownika, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych pracownikowi środków pieniężnych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż - jeżeli Wnioskodawca dochował należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem i potrafi to w sposób bezsporny udowodnić - to w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stratę powstałą w wyniku kradzieży przez pracownika środków pieniężnych. Strata powyższa powinna być właściwie udokumentowana, np. protokołem szkód potwierdzonym przez właściwe organy (np. policję). Po stwierdzeniu powstania straty w wyniku kradzieży środków pieniężnych Wnioskodawca powinien sporządzić stosowny dowód księgowy określający wielkość straty.

W niniejszej sprawie pracownik Wnioskodawcy ponosił pełną odpowiedzialność materialną za środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży towarów handlowych. W ramach jego obowiązków było pobieranie gotówki od nabywców towarów oraz wpłacenie tych środków pieniężnych do kasy Spółki bezpośrednio po powrocie do firmy. Pracownik był zobowiązany do odbioru gotówki tylko i wyłącznie przy użyciu specjalnie przygotowanych druków ścisłego zarachowania k.p., których odbiór kwitował. Co więcej, Jednostka wykorzystała również wszystkie możliwości w celu odzyskania przywłaszczonego mienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż - skoro Wnioskodawca dochował należytej staranności w nadzorze nad nieuczciwym pracownikiem i potrafi to w sposób bezsporny udowodnić - to w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym może zaliczyć stratę powstałą w wyniku kradzieży omawianych środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. "koszty pośrednie".

Należy przy tym wyjaśnić, iż jednoznaczne przesądzenie o charakterze omawianych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów. W przedmiotowej sprawie bowiem - mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa - organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Spółka dołożyła należytej staranności w celu wyeliminowania możliwości popełnienia opisanej w stanie faktycznym kradzieży, gdyż do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.