ITPB3/423-625/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego uzupełnienie datowane na dzień 23 grudnia 2009 r. - stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 16 grudnia 2009 r. - wpłynęło do tutejszego organu w dniu 29 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Szpital rozpoczął działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 2009 r. Umowa na wykonywanie świadczeń medycznych została zawarta z NFZ na okres od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Rozliczenie usług z NFZ odbywa się na podstawie faktury miesięcznej na wartość usług zgodnych z faktycznym ich wykonaniem, jednak na kwotę nie większą niż zapisano w załączniku finansowym do umowy.

Szpital faktycznie wypracowuje usługi ponad zawarty kontrakt. Wystawienie jakiejkolwiek faktury dla NFZ za usługi medyczne powyżej zawartego kontraktu nie jest akceptowane przez NFZ i faktura odsyłana jest z powrotem bez realizacji. Jednak Szpital po zakończonym kwartale zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wystąpił do NFZ o zmianę zawartej umowy w zakresie szpitalnictwa w celu przesunięcia kwoty zobowiązania ustalonej dla poszczególnych zakresów świadczeń zdrowotnych. Oddziały szpitalne różnie wypracowują usługi medyczne do zawartego kontraktu z NFZ, czyli część z nich wykonuje usługi ponad zawarty kontrakt natomiast pozostałe nie wykonują usług nawet do limitu. W wyniku tego Rozporządzenia Szpital będzie mógł podpisać aneks i zafakturować dodatkowe usługi, ale nieprzekraczające wartości kontraktu medycznego w kwartale. Aneks do zawartej umowy z NFZ będzie podpisywany z datą późniejszą - po okresie sprawozdawczym, po terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano ponadto, że Szpital po każdym zakończonym kwartale występuje do Narodowego Funduszu Zdrowia o zmianę zawartej umowy na rok 2009 na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umowy na udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Zmiana umowy na podstawie podpisanego aneksu nie zwiększa wartości rocznej podpisanego kontraktu na rok bieżący, a umożliwia przesunięcie 20% wartości zawartej umowy pomiędzy oddziałami, tj. z wypracowanych usług ponad limit na niewykonane usługi.

Aneks do umowy z NFZ zostaje podpisany dopiero po zakończonym okresie sprawozdawczym, czyli po miesiącu, kiedy jest już zapłacona zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych, czyli np. po 20-dniu następnego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu należy zaliczyć do przychodów zafakturowane usługi medyczne z NFZ na podstawie podpisanego aneksu do zawartej umowy, czy w miesiącu podpisania aneksu, czy w miesiącu wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wystawić fakturę w momencie wykonania usługi i zaliczyć ją do przychodów w miesiącu jej wystawienia. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w okresie sprawozdawczym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uznane przez NFZ, ale zakwalifikować należy je jako przychody w dacie ich wykonania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 analizowanej ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Szpital świadczy usługi medyczne na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Umowa ta została zawarta na czas określony, jest realizowana w sposób ciągły, a rozliczanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie miesięcznych faktur obejmujących wartość tych usług wg ich faktycznego wykonania, nie wyższą jednak niż kwota wskazana w załączniku finansowym do umowy. Kontrakt zawarty przez Szpital z Narodowym Funduszem Zdrowia przewiduje zatem miesięczne okresy rozliczeniowe - przychody z tytułu świadczenia usług medycznych objętych limitem określonym w tym kontrakcie powstają zatem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Szpital świadczy również usługi medyczne w wartości przekraczające ww. limit. Umowa zawarta z Funduszem nie przewiduje wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy. Nie ma zatem podstawy dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala. Innymi słowy, usługi medyczne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia są nieodpłatne. Wobec powyższego, realizacja tych usług nie skutkuje powstaniem przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy. Przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi.

Jak wskazano w treści wniosku, po zakończeniu każdego kwartału, Szpital występuje do Narodowego Funduszu Zdrowia o zmianę zawartej umowy. Jest ona dokonywana poprzez zawarcie aneksu do kontraktu i polega na przesunięciu wartości środków przewidzianych na realizację usług medycznych pomiędzy poszczególnymi oddziałami. W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany limitów zakontraktowanych na dane usługi, Szpital uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowych - pierwotnie ponadlimitowych - usług medycznych albo ich części. Po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje natomiast obowiązek zapłaty tej należności. Mając na względzie powyższe, za datę powstania tego przychodu należy uznać - zgodnie z art. 12 ust. 3e - dzień otrzymania zapłaty.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma możliwości uznania, że przychód z tytułu wykonanych usług medycznych należny po stronie Wnioskodawcy wskutek zawarcia aneksu do umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia powstaje w miesiącu wykonania tych usług, albo w miesiącu podpisania tego aneksu. Przychód ten powstaje w momencie otrzymania przedmiotowej należności, na mocy art. 12 ust. 3e tej ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że niniejsza interpretacja nie stanowi oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej kwestii obowiązku wystawienia faktury w momencie wykonania usług medycznych. Zagadnienie to nie jest bowiem normowane przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.