ITPB3/423-624a/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu należnego - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu należnego. Wniosek ten uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie Prawa energetycznego, tj. podmiotów, które są nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo - księgowego. Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców.

Wariant 1 Rozliczenie jednomiesięczne (IM).

Wariant 2 Rozliczenie dwumiesięczne (2M).

Wariant 3 Rozliczenie z możliwością różnych terminów fakturowania.

Wariant 4 Rozliczenie sześciomiesięczne.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzania rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec okresu rozliczeniowego Spółka otrzymuje dane o ilości energii dostarczonej do swoich odbiorców od podmiotów pełniących rolę Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (OSD). W ich władaniu znajdują się bowiem układy pomiarowo-rozliczeniowe i to one odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją.

Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno lub dwumiesięcznego). Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego w danym okresie rozliczeniowym, spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów:

* faktury rozliczeniowe "in plus" - jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia. Na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej, a także kwota podatku akcyzowego), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności,

* faktury rozliczeniowa "in minus" - jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta albo zostaje zaliczona na poczet przyszłych płatności.

Jednocześnie w przypadku dłuższych okresów rozliczeniowych (sześciomiesięcznych), kiedy ilość energii na wystawionych fakturach prognozowych była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, wdrażany system finansowo-księgowy zakłada jednoczesne wystawianie dwóch różnych dokumentów, tj.

* z jednej strony - tzw. "anulat", czyli faktur korygujących do zera, odnoszących się do ostatniej faktury prognozowej (lub też kilku ostatnich faktur - w przypadku, gdy różnica między prognozą a odczytem jest wyższa niż wartość ostatniej faktury),

* z drugiej zaś - faktury rozliczeniowej na różnicę energii faktycznie dostarczonej (odczytanej) a uwzględnionej w nieskorygowanych fakturach prognozowych.

Takie rozwiązanie ma na celu uniemożliwienie systemowi wystawiania faktury rozliczeniowej w kwocie ujemnej, a jedynie jako dokument zawierający wartości dodatnie. Należy jednak zaznaczyć, że "anulata" nie stanowi dokumentu samoistnego i samodzielnego, lecz tworzona jest automatycznie przez system bilingowy w przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej oraz w tym samym momencie co faktura rozliczeniowa. A zatem, chcąc prawidłowo określić zużycie energii za dany okres rozliczeniowy należy każdorazowo rozpatrywać ją wspólnie z wystawioną frakturą rozliczeniową.

Przykład:

Za okres lipiec - grudzień 2012 r. wystawiono 3 faktury prognozowe, oparte o dwumiesięczne szacunki. I tak:

Odczyt wskazuje na zużycie energii za 260 PLN. W rezultacie Spółka wystawia "anulatę" do ostatniej faktury prognozowej, tj. "in minus" 100 PLN, i równocześnie wystawia fakturę rozliczeniową w której wskazuje "in plus" 60 PLN. Oba dokumenty są przesyłane do odbiorcy i stanowią funkcjonalną całość obrazującą rzeczywiste zużycie.

W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń Spółka wskazuje, że w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji, kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatorów Systemu Dystrybucyjnego. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Nawiązując jeszcze do roli OSD w całym procesie rozliczania istotnym jest zaznaczenie, że pomimo dokładania należytej staranności przez OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających od Spółki wystawienia korekt faktur VAT. Podstawową przyczyną zmian pierwotnie przesłanych do Spółki danych o rzeczywistym zużyciu jest przede wszystkim występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt), awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej a także uzgodnione z OSD korekty rozliczeń spowodowane następczą weryfikacją ilości dostarczonej energii. Koniecznym jest przy tym zaznaczenie, że Spółka jako podmiot bazujący na informacji od OSD nie ma wpływu na zaistnienie tych zdarzeń i jej rozliczenia mają zawsze charakter wtórny, dostosowujący wykazane już kwoty do wartości rzeczywistych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazuje, iż w umowach zawartych z odbiorcami nie wskazuje dokładnych przedziałów czasowych w zakresie okresów rozliczeniowych, a posługuje się pojęciami ramowymi (okres rozliczeniowy będzie zgodny z systemem rozliczeń OSD, okres rozliczeniowy będzie nie dłuższy niż 6 miesięcy). Przyjęcie takiego rozwiązania wynika przede wszystkim ze specyfiki branży, gdzie dystrybucja jest wykonywana przez wyspecjalizowane podmioty pełniące rolę Operatorów Systemów Dystrybucji. Podmioty te rozliczają dystrybucję energii elektrycznej i przekazują dane w terminach określonych we własnych regulacjach korporacyjnych. Spółka będąc uzależniona od informacji przekazywanych przez OSD przyjmuje terminy rozliczeń rzeczywistych narzucone przez operatorów. Minimalizuje to ryzyko wystąpienia rozbieżności w rozliczeniu na poziomie Spółka - OSD oraz Spółka - odbiorca energii elektrycznej. Taki sposób jest efektywny i nieuciążliwy dla wszystkich stron kontraktu.

A zatem, szerokie ujęcie w umowie okresu rozliczeniowego powoduje, że okres rozliczeniowy na fakturze - który zawsze przejmuje konkretny przedział od dnia/do dnia - mieści się w ramach nakreślonego w umowie. Faktura jest nie tylko uszczegółowieniem ogólnego zapisu z umowy, ale również potwierdzeniem, że Spółka w ramach swoich działań nie wykracza poza obowiązujące zapisy umowy.

Co istotne, zarówno Spółka, jak i OSD przyjmując dany przedział czasowy muszą pozostać w zgodzie z obowiązkami wynikającymi z Prawa energetycznego, które obliguje do rozliczania szeroko rozumianego obrotu energią w zakresie poszczególnych taryf w określonym czasie. Sposób rozliczania przyjęty przez Spółkę nie stoi w sprzeczności z przepisami regulującymi obrót energią elektryczną, co powinno wskazywać na jego prawidłowość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W zakresie podatku od towarów i usług:

Pytania:

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Pytania:

W zakresie podatku akcyzowego:

Pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku numerem 3. W zakresie pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 - w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu może być każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka prezentuje poniższe argumenty.

Rozpatrując kwestie powstania przychodu z tytułu dostaw energii elektrycznej należy wziąć pod uwagę specyfikę dostaw energii elektrycznej i związanych z nią sposobów rozliczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dostaw energii elektrycznej, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że to od decyzji Spółki zależy, czy dostawy energii rozliczane będą dla celów ustawy o podatku dochodowym w okresach ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach. Przywołana regulacja dopuszcza bowiem wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni wynika zatem, że to od decyzji podatnika zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

Specyfika branży powoduje, że umowy podpisywane między Spółką a jej Klientami mają charakter ramowy obejmując różne możliwe do zaistnienia scenariusze w zakresie dostaw energii, zgodnie z obowiązującą taryfą. Odnosi się to również do okresów rozliczeniowych, które nie są jednoznacznie określone i nierzadko odwołują się do przedziałów czasowych stosowanych przez Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (OSD), co znajduje uzasadnienie w sposobie rozliczania dostaw energii. Mając na uwadze dużą ogólność w ujęciu okresów rozliczeniowych w umowach, Spółka dokonuje niejako uszczegółowienia tych zapisów, poprzez ich jednoznaczne wskazanie na fakturach.

A zatem, Spółka w swoich rozliczeniach nie zamierza dokonywać wartościowania zapisów umownych i faktury, a jedynie konkretyzuje zapisy umowne, nie pozostawiając wątpliwości w zakresie prawidłowego momentu wykazania przychodu. Idąc dalej, to faktura będzie każdorazowo decydować o okresie rozliczeniowym, wykluczając możliwość wyboru, czy dowolności w sposobie określania okresu rozliczeniowego.

Spółka zaznacza jednak, że gdyby na fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należałoby uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury. Wynika to nie tylko z faktu, że faktura występuje jako dokument późniejszy, ale przede wszystkim - w przeciwieństwie do umów - jednoznacznie określa okres którego dotyczy, bez dodatkowego warunkowania, czy odwoływania się do innych czynników zewnętrznych. Spółka wyjaśnia, że nie wyklucza zaistnienia sporadycznie takiej sytuacji z uwagi na jej doświadczenie. Przykładem może być sytuacja, kiedy okres rozliczeniowy w umowie określono jako "nie dłuższy niż 6 miesięcy", a dane o ilości energii elektrycznej, które Spółka otrzyma od OSD będą obejmowały okres wykraczający poza ten wskazany w umowie, co nie wynika z winy Spółki. Z doświadczenia Jednostki wynika bowiem, że takie sytuacje są efektem awarii, czy braku możliwości dokonania stosownych odczytów przez OSD. W rezultacie - zdaniem Spółki - za prawidłowy i zgodny z umową należy uznać okres rozliczeniowy, który będzie wskazany na fakturze. Okres ten obejmować będzie bowiem rzeczywiste zużycie, będzie więc tym prawidłowym oddającym zaistniały stan faktyczny.

Jednostka podkreśla, iż należy pamiętać, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te instytucje się wywodzą. Instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dla przykładu: wyrok z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. FSK 61/2004) oraz Trybunału Konstytucyjnego (dla przykładu: wyrok z 19 września 2006 r. sygn. K 7/06). W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla Spółki wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.

Istotne jest wskazanie, że okresy rozliczeniowe wskazywane na fakturach są zawsze zgodne z wymogami taryfowymi, co potwierdza dbałość Spółki o spójność rozliczeń podatkowych z prawem właściwym dla rozliczeń w zakresie dostaw energii elektrycznej. W myśl § 31 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895), wskazuje, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową powinny być skoordynowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców. Z kolei ust. 3 cyt. przepisu określa, że jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że należności wynikające z wystawianych przez Spółkę faktur z tytułu dostaw energii są dla niej przychodem, który można każdorazowo rozpoznać dla celów podatku dochodowego w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na tych dokumentach.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące interpretacje:

* Nr IP-PB3-423-274/07-2/KO wydana w dniu 31 grudnia 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* Nr ITPB3/423-40/07/AT wydana w dniu 5 grudnia 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.