ITPB3/423-624/08/AW - Środki na realizację inwestycji w całości przeznaczonej na cele oświatowe a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi placówkę oświatową w postaci szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I stopnia. Szkoły te są szkołami niepublicznymi o uprawnieniach szkół publicznych. W sierpniu 2008 r. Spółka rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie budynku, w którym na parterze będzie znajdowała się stołówka dla uczniów szkoły oraz na piętrze sala dydaktyczno - korekcyjna. Środki własne są środkami pochodzącymi z dochodu przed opodatkowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki przeznaczone na inwestycję są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatkowane są na realizację inwestycji, która w całości będzie przeznaczona na cele oświatowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki wydatkowane na realizację inwestycji, która będzie w całości przeznaczona na realizację celów oświatowych są w całości zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii Jednostki należy przede wszystkim określić, jakie są zadania szkoły. Najważniejsze zasady funkcjonowania szkół określone zostały w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). W przepisach tych wskazane zostało m.in. to, że podstawowym celem szkoły jest działalność oświatowo-wychowawcza. Szkoły publiczne mogą być prowadzone zarówno przez jednostki samorządu terytorialnego jak i inne podmioty - inną osobę prawną lub osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 tej ustawy, do podstawowych zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

W przypadku, gdy szkoła stanowi podmiot, który jest finansowo i organizacyjnie wyodrębniony, wówczas jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są, oprócz spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (np. spółki cywilnej, spółki jawnej etc).

To właśnie na podstawie takiego przychodu obliczany jest dochód szkoły (spółki z o.o.), który następnie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem - co do zasady - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w r. podatkowym. W przypadku gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. szkoły stosują dedykowane im zwolnienie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części przeznaczonej na cele szkoły.

W ust. 8 art. 17 ww. ustawy podatkowej, ustawodawca doprecyzował, że zwolnienie właściwe dla szkół ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:

W przypadku, gdy szkoła przeznaczy cały dochód na cele określone w art. 17 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Uprawnienie takie zostało zapisane w art. 25 ust. 5 pkt 2 ustawy podatkowej. Przepis ten zawiera katalog zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie dotyczy podatników wymienionych w tym przepisie, którzy przeznaczają dochód na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie lub w ustawach szczególnych, o których mowa jest w art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej. Warunkiem jego zastosowania jest przeznaczenie dochodu i - bez względu na termin - jego wydatkowanie na określone cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik musi spełnić dwa warunki:

Z treści tego przepisu - jak wskazuje Spółka - nie wynikają inne ograniczenia dotyczące określenia warunków dla uzyskania zwolnienia podatkowego.

Reasumując Spółka stwierdza, iż środki wydatkowane na zakup materiałów i usług przeznaczonych dla realizacji inwestycji wypełniają dyspozycję zawartą w treści art. 17 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i 45 tej ustawy w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, a zatem są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) określa m.in. zasady, na jakich prowadzone są szkoły. Dyspozycja art. 82 ust. 1 tej ustawy wskazuje, iż osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Jednocześnie, na gruncie przepisów oświatowych, szkoły są jednostkami odrębnymi od organów je prowadzących, co oznacza, że jedna osoba prawna może prowadzić wiele szkół i placówek. Organem prowadzącym szkołę może być minister, jednostka samorządu terytorialnego i inne osoby prawne oraz osoby fizyczne.

Osoby prawne prowadzące szkoły podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), co oznacza, że ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Tak więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - co do zasady - podlega dochód, jednakże w art. 17 tej ustawy ustawodawca przewidział szereg zwolnień od podatku dochodowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka działając zgodnie z ustawą o systemie oświaty prowadzi szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej. Jednostka przeznacza dochód na realizację inwestycji polegającej na budowie budynku, w którym na parterze będzie znajdowała się stołówka dla uczniów szkoły, natomiast na piętrze - sala dydaktyczno-korekcyjna.

W celu interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych należy do przedstawionego stanu faktycznego odnieść dwie normy prawne:

Odnośnie art. 17 ust. 1 pkt 45.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia od podatku dochodowego - z zastrzeżeniem ust. 8 - dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły. Zgodnie z art. 17 ust. 8 ww. ustawy natomiast, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 45 niniejszego przepisu, ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:

Przy zaliczaniu poszczególnych wydatków do kategorii "inne urządzenia" należy oprzeć się na związku przyczynowym (także w kategoriach niezbędności) pomiędzy wydatkiem związanym z zakupem urządzenia a celem, na jaki ten wydatek został poczyniony (czyli prowadzenie szkoły) oraz słownikowym rozumieniem pojęcia "urządzenie".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bowiem wprost rodzaju wydatków podlegających odliczeniu. Brak jest w niej definicji pojęcia "urządzenie" W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996, "urządzenie" zdefiniowane zostało jako: "rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę (...)".

Budowa budynku, w którym znajdować się ma sala dydaktyczno-korekcyjna, a także stołówka nie stanowi wydatku na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych. Nie może być również uznana za zakup innych, niż pomoce dydaktyczne, urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. Urządzenie jest bowiem mechanizmem działającym w jakimś układzie powiązanych ze sobą części składowych maszyny. Ponadto urządzenie takie musi być niezbędne do prowadzenia szkoły, a ten warunek nie zostaje spełniony w przypadku stołówki szkolnej.

Zatem, chociaż prowadzenie stołówki dla uczniów szkoły jest niewątpliwie pomocne przy prowadzeniu szkoły, nie spełnia jednak warunku niezbędności (do prowadzenia szkoły), o którym mowa w art. 17 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem z ustawy o systemie oświaty wynika, iż szkoła może zorganizować stołówkę (art. 67a ust. 1 tej ustawy). Tak wiec ustawa ta daje taka możliwość, a nie obowiązek.

Poza tym, o ile posiadanie sali dydaktyczno - korekcyjnej można uznać za niezbędne do prowadzenia szkoły, nie można jej uznać za pomoc dydaktyczną stanowiącą środek trwały, ani za inne urządzenie służące prowadzeniu szkoły.

Ponadto należy wskazać, iż Spółka przedstawiając stan faktyczny nie wskazała, czy dochód przeznaczony na - jej zdaniem - "cele szkoły" został uzyskany z tytułu prowadzenia szkoły. Jednakże, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie spełnione są przesłanki określone w końcowej części art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analizie nie została poddana jego początkowa część.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy więc stwierdzić, że planowane wydatki na budowę budynku, w którym znajdować się ma sala dydaktyczno - korekcyjna i stołówka nie stanowią wydatków na cele szkoły, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 45 w związku z art. 17 ust. 8.

Trzeba bowiem pamiętać, iż cytowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 45 oraz art. 17 ust. 8 pkt 1 powołanej ustawy dotyczą ulg podatkowych i stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Z tych przyczyn ich wykładnia rozszerzająca nie jest dopuszczalna.

Odnośnie art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie o ile dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a oraz dochodów, które bez względu na czas ich osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (ust. 1a pkt 2 tego artykułu).

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Odnosząc niniejsze przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż szkoły niepubliczne, stosownie do art. 84 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, działają na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą.

W art. 5 ust. 7 niniejszej ustawy o systemie oświaty ustanowiono bowiem, iż organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

Osoba prowadzącą i jednocześnie Wnioskodawcą w niniejszym przypadku jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która normą prawną zawartą w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została wyłączona z możliwości zwolnienia dochodu od podatku w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 niniejszej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.