ITPB3/423-622/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji umorzenia akcji za wynagrodzeniem jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci niepieniężnej,

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci pieniężnej.

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji umorzenia akcji za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z zamierzonym dobrowolnym umorzeniem akcji własnych nabytych w tym celu przez Spółkę, na podstawie art. 359 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (możliwość taką przewiduje umowa spółki), w dniu 19 marca 2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę wyrażającą zgodę i upoważnienie Zarządu do zawarcia umowy nabycia akcji od trzech akcjonariuszy (zwanych dalej akcjonariuszami), posiadających 21% kapitału zakładowego, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Niniejsza uchwała wyraża zgodę i upoważnia Zarząd do zawarcia umowy nabycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, na podstawie której Spółka nabędzie od działających łącznie akcjonariuszy, wszystkie posiadane przez nich akcje, wraz z wszystkimi prawami z nich wynikającymi w zamian za wynagrodzenie, wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h. może być przeznaczona do podziału, w określonej uchwałą wysokości, płatne do dnia 31 grudnia 2012 r., przy czym przedmiotowa umowa będzie dopuszczała wykonanie zobowiązania do zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia za nabywane akcje poprzez zapłatę części wynagrodzenia w dwóch ratach: 1 rata w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy zbycia akcji, II rata w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz będzie zawierała zgodę akcjonariuszy zbywających akcje, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, na zwolnienie się przez Spółkę z zobowiązania do zapłaty reszty wynagrodzenia przez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienie przez Spółkę na akcjonariuszy w udziałach przez nich określonych praw użytkowania wieczystego i własność ściśle wskazanych nieruchomości środków trwałych (budynków i budowli wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów). W dniu 23 kwietnia 2012 r., zgodnie z upoważnieniem Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 19 marca 2012 r., Zarząd Spółki zawarł z akcjonariuszami umowę zbycia akcji na rzecz Spółki Akcyjnej w celu ich umorzenia oraz umowę zobowiązującą do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności w celu zwolnienia z długu w trybie art. 453 kodeksu cywilnego. Umowa ta określa łączne wynagrodzenie za nabywane w celu umorzenia akcje. Wedle wyboru Spółki oraz za niepodlegającą odwołaniu zgodą akcjonariuszy, wykonanie zobowiązania do zapłaty przez Spółkę nastąpi w następujący sposób: część wynagrodzenia zostanie wypłacona w formie pieniężnej, co do pozostałej części wynagrodzenia, akcjonariusze wyrażają niepodlegającą odwołaniu zgodę, o której mowa w art. 453 k.c., na zwolnienie się przez Spółkę, zobowiązania do zapłaty reszty wynagrodzenia przez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienie przez Spółkę na akcjonariuszy w udziałach przez nich określonych, w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności ściśle określonych nieruchomości.

W tym samym dniu Zarząd Spółki zawarł z akcjonariuszami umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości w trybie art. 453 kodeksu cywilnego.

W dniu 12 czerwca 2012 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu, posiadanych przez Spółkę akcji, nabytych w celu ich umorzenia na podstawie umowy zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia oraz umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności w celu zwolnienia z długu w trybie art. 453 k.c. zawartej dnia 23 kwietnia 2012 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy przyjęło do wiadomości oraz zatwierdziło dokonane w dniu 23 kwietnia 2012 r. zbycie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości w sposób opisany powyżej.

Następnie Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie liczby akcji - umorzenie nabytych w tym celu akcji - oraz jednocześnie podwyższyło kapitał zakładowy ze środków Spółki, tak aby kapitał zakładowy spełniał wymogi z art. 308 § 1 k.s.h., przeznaczając na ten cel środki z kapitałów rezerwowych (zapasowych) utworzonych z zysku Spółki, poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy dobrowolne umorzenie akcji w spółce za wynagrodzeniem wypłaconym wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h. może być przeznaczona do podziału w formie pieniężnej oraz za zgodą akcjonariuszy, poprzez zwolnienie się z zapłaty reszty wynagrodzenia przez spełnienie innego świadczenia, z zastosowaniem instytucji datio in solutum, tj. przeniesienie praw użytkowania wieczystego oraz prawa własności ściśle określonych nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłata wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone akcje w formie pieniężnej prowadzi do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz akcjonariuszy środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą akcjonariuszy inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Celem stron umowy jest umożliwienie wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez Spółkę świadczenia innego niż pierwotnie określone.

Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (zapłata w formie pieniężnej pełnej kwoty przysługującego akcjonariuszom wynagrodzenia), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. W szeregu interpretacji podatkowych organy podatkowe prezentowały pogląd, iż skutki podatkowe świadczenia w miejsce wypełnienia powinny być oceniane z uwagi na charakter pierwotnego świadczenia, a nie świadczenia zastępczego. Oznacza to w konsekwencji, że skutki podatkowe rozliczenia dla akcjonariuszy oraz dla samej Spółki powinny być takie, jak w przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie gotówkowej. W opinii Wnioskującej wykonanie świadczenia zastępczego, będzie zdarzeniem nie powodującym powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie powyższego stanowiska należy wskazać następujące argumenty:

Podsumowując, wypłata wynagrodzenia pieniężnego oraz niepieniężnego (rzeczowego) na rzecz akcjonariusza, w związku z umorzeniem posiadanych przez niego akcji w spółce, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie spółki (jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie), w szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania, gdyż nie dochodzi do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego to wynagrodzenie akcjonariusza. Wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu akcji jako właściwego tytułu prawnego.

Ponadto zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem, w opinii Wnioskującej, jeżeli ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog przychodów podatkowych nie wymienił przychodu pochodzącego z wypłaty, czy przekazania w formie rzeczowej, wynagrodzenia za umarzane akcje, to taka czynność nie może stanowić opodatkowania wskutek zastosowania wykładni rozszerzającej, czy też poprzez zastosowanie analogii (zasada nullum tribulum sine lege).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci niepieniężnej,

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia w postaci pieniężnej.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W myśl art. 359 § 2 ww. Kodeksu, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy).

Regulujący kwestie przychodów art. 12 ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, wymieniając wśród nich m.in. otrzymanie pieniędzy, czy nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy, enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Przywołania w niniejszej sprawie wymaga również norma art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), stosownie do której jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie własności nieruchomości, czy też praw użytkowania wieczystego ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia własności nieruchomości, czy też praw użytkowania wieczystego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. wypłaty wynagrodzenia w związku z umorzeniem akcji.

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez Spółkę na rzecz akcjonariuszy własność nieruchomości, czy też praw użytkowania wieczystego, tj. wypłatę wynagrodzenia za umorzone akcje w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz akcjonariusza środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, praw majątkowych - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz akcjonariusza składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz akcjonariusza - jako wynagrodzenie za umorzenie akcji - uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich akcjonariuszy. Uznanie, że przeniesienie składnika majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje należy traktować na równi z wypłatą w pieniądzu spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności nieruchomości, czy też praw użytkowania wieczystego, stanowiących składnik aktywów Spółki (w wykonaniu datio in solutum) spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

Reasumując, przeniesienie na rzecz akcjonariuszy prawa własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie akcji Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. składników majątku. Natomiast wypłata wynagrodzenia w postaci gotówkowej tytułem umorzenia akcji w Spółce będzie dla Spółki neutralna podatkowo.

W kwestii powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza ponadto, iż stany faktyczne i prawne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.