ITPB3/423-621b/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. sprzedażą towarów i doradztwem technicznym w zakresie sieci energetycznych, systemów obudów i wyposażenia, systemów oświetlenia oraz ogrzewania. Spółka zawiera z kontrahentami (dalej: Kupujący) umowy sprzedaży towarów. Spółka wyróżnia kilka głównych kategorii towarów - wyroby dla budownictwa, przemysłu oraz energetyki. Ilość oraz wolumen dokonanych transakcji zależne są od Kupujących i to oni decydują o nabyciu od Spółki wyrobów z danej kategorii. Współpraca stron ogranicza się jedynie do sprzedaży przez Spółkę na rzecz Kupujących odpowiednich towarów wedle ich zamówień. Kupujący mają prawo do wykorzystywania znaków towarowych, nazw, modeli oraz innych oznaczeń Spółki oraz jej podmiotów powiązanych na terenie każdej placówki handlowej wyłącznie w celach odprzedaży zakupionych wcześniej towarów. Kontrahenci Spółki nie są zobowiązani do świadczenia na jej rzecz jakichkolwiek usług.

Celem zachęcenia Kupujących do zwiększenia ilości kupowanych towarów Spółka premiuje Kupujących, u których wartość zakupów z określonej grupy towarowej w uzgodnionym okresie rozliczeniowym przekracza określone kwoty. Mianowicie, w związku z przekroczeniem obrotów netto powyżej określonej w umowie kwoty w danym okresie rozliczeniowym (rocznym, półrocznym lub innym uzgodnionym przez strony), w którym dokonywane są transakcje zakupu towarów, Spółka udziela Kupującym rabatu kwotowego, tj. rabat stanowi określona kwota pieniężna wyliczona jako iloczyn wartości obrotów (półrocznych/rocznych/ lub za inny uzgodniony okres) netto oraz określonej procentowo wysokości rabatu wskazanych w umowie. W przypadku przekroczenia przez Kupującego wartości sprzedaży uprawniającej do przyznania rabatu w odniesieniu do kilku grup towarów, rabat stanowi suma kwot wyliczonych w odniesieniu do każdej z grup towarów osobno. Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, iż w ramach ustaleń z wybranymi Kupującymi możliwe jest wyłączenie określonych towarówgrup towarów z podstawy wyliczenia rabatu.

Wyliczona w powyższy sposób kwota rabatu jest następnie alokowana proporcjonalnie do wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w okresie, za który przyznawany jest rabat (w tym odnoszących się również do grup towarów innych niż ta, która stanowi podstawę do wyliczenia rabatu) i obniża wartość netto (a w konsekwencji również kwotę podatku VAT) każdej z dostaw. Wskutek zastosowania przedstawionego mechanizmu rabatowego, Spółka udziela danemu Kupującemu rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla tego odbiorcy w danym okresie. W praktyce możliwe jest również przyznanie wybranym Kupującym dodatkowych rabatów/premii/bonusów w odniesieniu do poszczególnych dostaw towarów.

Celem udokumentowania udzielenia Kupującym rabatu kwotowego Spółka wystawia uproszczone, zbiorcze faktury korygujące zawierające następujące informacje:

* oznaczenie "korekta" lub "faktura korygująca";

* numer kolejny i datę wystawienia faktury;

* nazwę sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

* numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

* okres rozliczeniowy, do którego odnosi się udzielany rabat;

* łączną kwotę udzielonego rabatu oraz łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Spółka zaznacza przy tym, że jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT, kwota rabatu oraz kwota zmniejszenia podatku należnego wykazywane są na zbiorczej fakturze korygującej w podziale na kwoty odnoszące się do poszczególnych stawek podatku VAT.

Spółka pragnie również wskazać, iż w zależności od szczegółowych ustaleń z poszczególnymi Kupującymi, przyznawane przez nią rabaty mogą w niektórych przypadkach nosić nazwę bonusów bądź premii pieniężnych. Niezależnie od stosowanej nazwy, sposób wyliczenia oraz alokacji kwoty preferencji, jak również jej charakter ekonomiczny, jest zgodny z opisem przedstawionym powyżej.

W przypadku udzielenia wybranym Kupującym dodatkowych rabatów/premii/bonusów odnoszących się do poszczególnych dostaw, Spółka wystawia "standardowe" faktury korygujące, tj. faktury korygujące, o których mowa § 13 ust. 2 Rozporządzenia fakturowego.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, przyznanie rabatu rozliczane jest przez Spółkę jako korekta przychodów w okresie, za który przyznawany jest rabat. Powyższe ma zastosowanie również w przypadku, gdy przyznanie rabatu dokumentowane jest uproszczonymi fakturami korygującymi wystawianymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia deklaracji podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ze ten rok podatkowy.

Spółka zamierza stosować opisany w niniejszym stanie faktycznym model premiowania Kupujących również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy rabaty udzielane odbiorcom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał dla Spółki przychód z tytułu sprzedaży towarów, dokumentowane zbiorczymi uproszczonymi fakturami korygującymi wystawionymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód, lecz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten rok podatkowy, należy zakwalifikować jako zmniejszenie przychodów podatkowych roku, w którym powstał przychód z tytułu sprzedaży towarów.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zagadnienie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, rabaty udzielone jej kontrahentom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, w związku z którymi zostały udzielone ww. rabaty, dokumentowane uproszczonymi fakturami korygującymi wystawionymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia deklaracji podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p.) za ten rok podatkowy, skutkuje zmniejszeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, z którymi przedmiotowe rabaty są związane, tj. w roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód ze sprzedaży towarów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy wskazać, iż Spółka dokonuje sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej i w związku z dokonywaną sprzedażą udziela rabatów swoim kontrahentom. Wobec powyższego, przychód uzyskiwany przez Spółkę ze sprzedaży towarów jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem podlega regulacji art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Należy wskazać, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o p.d.o.p. pojęcia bonifikaty ani skonta. W związku z powyższym, w opinii Spółki, w celu dokonania interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. należy zastosować wykładnię językową. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) bonifikata to "zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi", natomiast zgodnie z definicją Portalu Wiedzy PWN (www.pwn.pl) bonifikata to "rabat, upust, skonto, ekon. zniżka od ustalonej ceny towaru lub produktu na rzecz nabywcy". Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN przez skonto należy rozumieć "zniżkę ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzieloną nabywcy płacącemu gotówką przed ustalonym terminem" (nie dotyczy dyskutowanego stanu faktycznego), podczas gdy przez rabat należy rozumieć "obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę".

Spółka pragnie nadmienić, iż wartość udzielonych przez nią rabatów obniża kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów na rzecz odbiorców, a w konsekwencji - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. - obniża przychód Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży.

Należy również podkreślić, że przepisy ustawy o p.d.o.p., poza wskazanym powyżej przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów wartości określonych kategorii wymienionych w tym przepisie), nie regulują kwestii zasad dokonywania korekty przychodów, w szczególności nie precyzują, w którym momencie należy pomniejszyć przychód o wartość udzielonych rabatów. Z analizowanego przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. nie wynika czy rabaty pomniejszają przychód należny w okresie, w którym zostały udzielone, czy przychód ze sprzedaży towarów (powstały przed udzieleniem rabatów), których rabaty te dotyczą.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka wystawia faktury korygujące, dokumentujące rabaty udzielone odbiorcom w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów (rabaty z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży). Biorąc pod uwagę fakt, iż udzielone rabaty z tytułu zrealizowanego wolumenu sprzedaży zależą od osiągnięcia określonego pułapu obrotów odpowiadającego wartości zakupów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, w opinii Spółki, ich wartość jest w sposób bezpośredni związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Odnosząc się do kwestii rabatów udzielanych za dokonywanie zakupu towarów wyłącznie od Spółki, jako jedynego dostawcy, ich udzielenie przez Spółkę ma bezpośredni wpływ na fakt osiągania przez nią przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, udzielone rabaty pozostają bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów, których dotyczą. Spółka pragnie wskazać, iż udzielenie rabatu jej kontrahentom jest efektem osiągnięcia określonego wolumenu zakupów i jako takie nie jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, ale stanowi korektę mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Wobec powyższego, w opinii Spółki udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż udzielenie kontrahentom rabatów w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, w związku z którymi został udzielony rabat, dokumentowane uproszczonymi fakturami wystawianymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia deklaracji podatkowej z tytułu p.d.o.p. ze ten rok podatkowy, skutkuje zmniejszeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, z którymi przedmiotowy rabat jest związany tj. w roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód.

Stanowisko Spółki jest tożsame z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 marca 2011 r. o sygnaturze I SA/Gl 1201/10:

" (...) ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. (...) Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego."

Potwierdzenie prezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje się także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

"Zdaniem tut. Organu faktura korygująca powinna mieć, zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. (...) W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji)."

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA z dnia 28 lipca 2010 r. o sygnaturze IBPBI/2/423-672/10/SD:

"Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu zmniejszenia lub zwiększenia ceny w wyniku rozliczeń wtórnych, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą."

Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, iż rabaty udzielone jej kontrahentom w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, z tytułu której ww. rabat został udzielony, dokumentowane uproszczonymi fakturami korygującymi wystawianymi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód ze sprzedaży towarów, lecz przed upływem terminu określonego do złożenia deklaracji podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ze ten rok podatkowy, skutkują zmniejszeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, z którymi przedmiotowy rabat jest związany, tj. w roku, w którym pierwotnie został wykazany przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.