ITPB3/423-618/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zaniechaną inwestycją - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zaniechaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie Wnioskodawca nabył część majątku od Spółki A w postaci 4 zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W ramach transakcji podziału przez wydzielenie, stosownie do planu podziału, Wnioskodawca otrzymał między innymi nakłady na inwestycje w postaci rozbudowy oprogramowania komputerowego, które zostały poczynione przez Spółkę A. Dodatkowo, Wnioskodawca we własnym zakresie kontynuował nakłady mające związek z rozbudową oprogramowania komputerowego, mającą na celu wyposażenie już posiadanego i wykorzystywanego oprogramowania w dodatkowe funkcje użyteczne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są wydatki na następujące projekty informatyczne:

W toku prac nad poszczególnymi projektami oraz w wyniku przeprowadzonych analiz stwierdzono, że w związku z upływem czasu i rozwojem technologii w zakresie IT, wypracowane w latach 2007-2008 rozwiązania nie spełniają aktualnych wymagań i nie są zgodne z przyjętą przez Wnioskodawcę strategią rozwoju oprogramowania w firmie.

Zgodnie z raportem z przeglądu funkcjonalnego i organizacyjnego konkretnego środowiska informatycznego w spółkach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca ("GK") opracowanym w czerwcu 2009 r. przez podmiot wyspecjalizowany w dostarczaniu produktów informatycznych rozwiązania składające się na poszczególne projekty opisane w stanie faktycznym nie wspierają w wymaganym stopniu procesów biznesowych, a w niektórych wypadkach powodują błędy i utrudnienia w realizacji podstawowych procesów biznesowych.

Aktualnie, rozwiązania powyższe nie są wykorzystywane produkcyjnie i zostały przeniesione do baz archiwalnych, w związku z czym nie ma możliwości osiągania korzyści ekonomicznych z posiadania przedmiotowego majątku.

Projekt A nie spełnia podstawowych wymagań wynikających ze zmian dokonanych w GK, mających skutki także dla Wnioskodawcy, w tym w szczególności konsolidacji systemów billingowych oraz rozwoju systemów technologicznych w kierunku obsługi klienta.

Projekt B nie jest dostosowany do obecnej architektury procesów i systemów w GK, w ramach której funkcjonuje Wnioskodawca. Rozwiązanie opracowane w ramach Projektu B nie jest zintegrowane z eksploatowanymi systemami i nie jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę produkcyjnie. Ze wspomnianego raportu z przeglądu funkcjonalnego i organizacyjnego środowiska informatycznego w spółkach należących do GK wynika ponadto, że rozwiązanie powstające w ramach Programu B nie wspierało w wymaganym stopniu podstawowych procesów biznesowych Wnioskodawcy. Projekt C nie odpowiada potrzebom Wnioskodawcy i nie uwzględnia przyjętych kierunków rozwoju systemu informatycznego i organizacji GK.

Wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych funkcjonujących u Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w zamierzeniu miały na celu nabycie wartości niematerialnych i prawnych odnoszone były na konto inwestycji. Jednocześnie, z uwagi na zaniechanie prac nad opisanymi projektami informatycznymi, Wnioskodawca nie ujawnił ich w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Poniesione wydatki do dnia sporządzenia wniosku o interpretację nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów ani przez Wnioskodawcę ani przez Spółkę A (w odpowiedniej części).

W 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu kontynuowania prac nad opisanymi projektami informatycznymi, spisując jednocześnie poniesione wydatki w koszty księgowe, z wyjątkiem tej części wydatków, które dotyczyły nabycia (samych) licencji. Zgodnie bowiem z umową z dostawcą oprogramowania w ramach wymieniowych Projektów, pierwotnie zamówiona licencja została wymieniona na inną, która w efekcie została wykorzystana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Efektem podjęcia powyższej decyzji było podjęcie w październiku 2011 r. przez Zarząd Wnioskodawcy uchwały w sprawie uznania całkowitej utraty wartości nakładów inwestycyjnych w wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z chwilą podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu kontynuowania prac nad opisanymi projektami (tekst jedn.: w dacie przyjęcia uchwały przez Zarząd Wnioskodawcy) i spisaniu poniesionych kosztów w koszty księgowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad opisanymi w stanie faktycznym projektami (tekst jedn.: z chwilą podjęcia uchwały przez Zarząd Wnioskodawcy) i spisania poniesionych wydatków w koszty księgowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do nakładów nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji podziału przez wydzielenie. Stosownie zatem do art. 93c Ordynacji podatkowej, w przypadku podziału przez wydzielenie ma miejsce sukcesja uniwersalna praw i obowiązków podatkowych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wskutek sukcesji generalnej spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje w całokształt sytuacji prawnej spółki przejmowanej i jest kontynuatorem jej działalności. W ramach tak rozumianej sukcesji generalnej, spółka przejmująca (Wnioskodawca), co do zasady ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez poprzednika prawnego, czyli spółkę dzieloną. Fakt poniesienia wydatku przez spółkę dzieloną nie powinien stanowić przeszkody w zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej. W związku z tym, jeżeli u spółki dzielonej nastąpiło zdarzenie, mające wpływ na rozliczenie podatkowe tego podmiotu, to spółka przejmująca ma prawo wywodzić z niego konsekwencje podatkowe w ten sam sposób, jak zrobiłaby to spółka dzielona, gdyby do podziału nie doszło (np. osiągnięcie przychodu, z którym związane były poniesione uprzednio koszty; zakończenie inwestycji czy jej zaniechanie lub zakończenie prac rozwojowych), pod warunkiem jednak, że ponosząc dany wydatek mogła oczekiwać, że osiągnie z tego tytułu określone korzyści (osiągnięcie przychodu).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca, jest sukcesorem praw i obowiązków związanych z częściami przedsiębiorstwa spółki przejmowanej (Spółki A), w takim zakresie w jakim majątek Spółki A został przejęty przez Wnioskodawcę. Dotyczy to, zdaniem Wnioskodawcy, wydatków poniesionych przez Spółkę A związanych z nakładami na przedmiotowe inwestycje (rozbudowę oprogramowania komputerowego w ramach realizowanych projektów), bowiem majątek związany z działalnością IT został przeniesiony do Wnioskodawcy.

Oprócz nakładów, które zostały poniesione przez Spółkę A, wydatki związane z przedmiotowymi inwestycjami były ponoszone także przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie koszty poniesione na inwestycje dotyczące opisanych w stanie faktycznym projektów informatycznych stanowią koszt uzyskania przychodów spełniając warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić jeżeli poniesione wydatki:

* pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi,

* nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wydatek, na moment jego poniesienia, powinien być ekonomicznie uzasadniony i racjonalny, co można wywnioskować ze sformułowania "w celu uzyskania przychodów". Definiując pojęcie racjonalności, NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2003 r. (sygn. SA/Bd 1818/01) wskazał, że "Podatnik winien wykazać celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobro i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód."

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będące przedmiotem niniejszego zapytania nakłady inwestycyjne ponoszone były w celu uzyskania przychodów oraz zachowania ich źródeł. Niewątpliwie bowiem opisane w stanie faktycznym poszczególne rozwiązania informatyczne miały służyć usprawnieniu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a w konsekwencji, miały mieć wpływ na osiągane przez Wnioskodawcę przychody.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione wydatki zostały poniesione w pełni racjonalnie. Jak wskazano w stanie faktycznym, wdrażane projekty informatyczne miały na celu przygotowanie infrastruktury informatycznej Wnioskodawcy do działania w zmienionym otoczeniu biznesowym mającym związek z rozdzieleniem działalności w zakresie obrotu energią od działalności dystrybucyjnej. Zatem, przedmiotowe wydatki były racjonalne i uzasadnione biorąc pod uwagę cele biznesowe Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że analogiczny pogląd został wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2609/10), który wskazał, że: "Co do zasady, wydatki na systemy informatyczne, jako warunkujące możliwość funkcjonowania Skarżącej, nie mogą być uznane za niemające związku z przychodem. Trudno też takim wydatkom odmówić racjonalności. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że każde usprawnienie działalności firmy przynosi wymierne korzyści (...)".

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że decyzja o zaniechaniu kontynuowania prac nad wdrażaniem i ostatecznym uruchomieniem programów, podjęta została z powodu przyczyn, które nie występowały w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków. Decyzja o zaniechaniu dalszej rozbudowy oprogramowania w ramach opisanych powyżej trzech projektów spowodowana została zmianą środowiska informatycznego, nabyciem nowszych wersji oprogramowania SAP, co w efekcie spowodowało, iż rozwiązania opracowane w latach poprzednich stały się niefunkcjonalne, a w niektórych przypadkach korzystanie z nich mogłoby mieć negatywne konsekwencje dla Wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto nie zostały objęte katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej).

Na marginesie, wskazać należy, że przepisem wyłączającym przedmiotowe nakłady z kosztów uzyskania przychodów nie może być z całą pewnością art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, którego celem jest wyłączenie poszczególnych wydatków bezpośrednio z kosztów uzyskania przychodów w związku z faktem, że podatnik po nabyciu wartości niematerialnej i prawnej będzie uprawniony do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, w wyniku poniesionych nakładów nie powstały wartości niematerialne i prawne, bowiem na skutek podjęcia stosownej decyzji o zaniechaniu prac nad dalszą rozbudową oprogramowania nie zostały one oddane do używania ani też wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na fakt, iż jak wynika z powyższego, poniesione wydatki stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodów, kolejnym krokiem do właściwego rozliczenia przedmiotowych wydatków jest ich kwalifikacja do jednej z dwóch kategorii kosztów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Do pierwszej kategorii zaliczane są koszty, których poniesienie bezpośrednio wpłynęło na uzyskanie konkretnego przychodu, zaś druga kategoria obejmuje koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, które pomimo faktu, że są niewątpliwe związane z osiągniętymi przychodami, to nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wydatki nie mogą zostać przypisane do konkretnych przychodów, a zatem będą one stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-75/11-2/AM), w której stwierdził, że " (...) niemożliwe jest przypisanie wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych, w przypadku jej zaniechania, do konkretnych przychodów. A zatem wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami".

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając na względzie, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami oraz fakt, że zostały one poniesione w związku z realizacją Projektów A, B i C, których ukończenie skutkowałoby pełnym wdrożeniem oprogramowania i stanowiłoby wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, w ocenie Wnioskodawcy właściwym momentem dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków jest moment podjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy uchwały o zaniechaniu dalszych prac w tym zakresie i spisaniu poniesionych wydatków w koszty księgowe. Dopiero w tym momencie Spółka jest w stanie określić właściwy charakter poniesionych nakładów, gdyż w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie istniały przesłanki będące podstawą podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad Projektami (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. IPPB5/423-704/11-2/AM).

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, pogląd taki został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r., sygn. IPPB3/423-500/10-2/JG, gdzie stwierdzono że: "Wydatki na nakłady dotyczące wytwarzanych wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować podobnie jak wydatki na zaniechane inwestycje w środki trwałe udokumentowane na podstawie dokumentów, potwierdzających nakłady rzeczowe, osobowe, przenoszące określone prawa majątkowe itp. a także takich, które zawierają analizy, ekspertyzy, opinie itd., czyli mających formę niematerialną. (...) wszelkie nakłady związane z uruchomieniem systemu informatycznego (licencje, usługi wdrożeniowe itp.), który jest oprogramowaniem o specyficznych rozwiązaniach i w związku z tym nie ma możliwości odsprzedania go innemu podmiotowi, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie podjęcia decyzji przez uprawnione w Spółce osoby (zarząd) i sporządzeniu odpowiedniej dokumentacji, znajdującej swoje odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowej" (por. interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-406/S/07-5/11/JB, interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-75/11-2/AM, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2609/10).

Na marginesie, wskazać należy, że w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną wystarczające dla uznania ich za koszt uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Należy zatem podzielić pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 marca 2010 r. (IBPBI/423-393/10/MO), iż: "W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie odpowiedniego protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji."

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podejmując ostateczną decyzję o zaniechaniu wdrażania poszczególnych Projektów, które po ukończeniu stanowiłyby wartość niematerialną i prawną, ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Projektów A, B i C do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia odpowiedniej uchwały przez Zarząd w wysokości, w jakiej zostały one spisane w koszty księgowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w skutek dokonanego podziału przez wydzielenie Wnioskodawca nabył część majątku od Spółki A w postaci 4 zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W ramach transakcji podziału przez wydzielenie, stosownie do planu podziału, Wnioskodawca otrzymał między innymi nakłady na inwestycje w postaci rozbudowy oprogramowania komputerowego, które zostały poczynione przez Spółkę A. Dodatkowo, Wnioskodawca we własnym zakresie kontynuował nakłady mające związek z rozbudową oprogramowania komputerowego, mającą na celu wyposażenie już posiadanego i wykorzystywanego oprogramowania w dodatkowe funkcje użyteczne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Poniesione wydatki do dnia sporządzenia wniosku o interpretację nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów ani przez Wnioskodawcę ani przez Spółkę A (w odpowiedniej części).

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Wskazać należy również, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93 § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 ustawy.

Artykuł 93c § 1 stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w toku prac nad poszczególnymi projektami oraz w wyniku przeprowadzonych analiz stwierdzono, że w związku z upływem czasu i rozwojem technologii w zakresie IT, wypracowane w latach 2007-2008 rozwiązania nie spełniają aktualnych wymagań i nie są zgodne z przyjętą przez Wnioskodawcę strategią rozwoju oprogramowania w firmie.

Wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych funkcjonujących u Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w zamierzeniu miały na celu nabycie wartości niematerialnych i prawnych odnoszone były na konto inwestycji. Jednocześnie, z uwagi na zaniechanie prac nad opisanymi projektami informatycznymi, Wnioskodawca nie ujawnił ich w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu kontynuowania prac nad opisanymi projektami informatycznymi, spisując jednocześnie poniesione wydatki w koszty księgowe, z wyjątkiem tej części wydatków, które dotyczyły nabycia (samych) licencji. Zgodnie bowiem z umową z dostawcą oprogramowania w ramach wymieniowych Projektów, pierwotnie zamówiona licencja została wymieniona na inną, która w efekcie została wykorzystana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Efektem podjęcia powyższej decyzji było podjęcie w październiku 2011 r. przez Zarząd Wnioskodawcy uchwały w sprawie uznania całkowitej utraty wartości nakładów inwestycyjnych w wartości niematerialne i prawne.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z projektami informatycznymi, które do dnia sporządzenia wniosku o interpretację nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów ani przez Wnioskodawcę ani przez Spółkę A (w odpowiedniej części).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania "w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Racjonalność wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz Spółka A, od której Wnioskodawca nabył część majątku, między innymi nakłady na inwestycje w postaci rozbudowy oprogramowania, ponosili szereg wydatków na projekty informatyczne (projekt A, B, C). Zgodnie z raportem z przeglądu funkcjonalnego i organizacyjnego konkretnego środowiska informatycznego w spółkach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca opracowanym w czerwcu 2009 r. przez podmiot wyspecjalizowany w dostarczaniu produktów informatycznych rozwiązania składające się na poszczególne projekty opisane w stanie faktycznym nie wspierają w wymaganym stopniu procesów biznesowych, a w niektórych wypadkach powodują błędy i utrudnienia w realizacji podstawowych procesów biznesowych. Jak wskazuje Spółka, rozwiązania powyższe nie są wykorzystywane produkcyjnie i zostały przeniesione do baz archiwalnych, w związku z czym nie ma możliwości osiągania korzyści ekonomicznych z posiadania przedmiotowego majątku. Projekt A nie spełnia podstawowych wymagań wynikających ze zmian dokonanych w GK, mających skutki także dla Wnioskodawcy, w tym w szczególności konsolidacji systemów billingowych oraz rozwoju systemów technologicznych w kierunku obsługi klienta. Projekt B nie jest dostosowany do obecnej architektury procesów i systemów w GK, w ramach której funkcjonuje Wnioskodawca. Rozwiązanie opracowane w ramach Projektu B nie jest zintegrowane z eksploatowanymi systemami i nie jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę produkcyjnie. Ze wspomnianego raportu z przeglądu funkcjonalnego i organizacyjnego środowiska informatycznego w spółkach należących do GK wynika ponadto, że rozwiązanie powstające w ramach Programu B nie wspierało w wymaganym stopniu podstawowych procesów biznesowych Wnioskodawcy. Projekt C nie odpowiada potrzebom Wnioskodawcy i nie uwzględnia przyjętych kierunków rozwoju systemu informatycznego i organizacji GK.

W związku powyższym, należy zauważyć, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja o zaniechaniu inwestycji winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że były one celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a odstąpienie od prowadzonych inwestycji winno mieć uzasadnione podstawy. Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy, Wnioskodawca musi wykazać, że w momencie ponoszenia wydatków nie znane mu były okoliczności, które obecnie spowodowały odstąpienie od prowadzonej inwestycji oraz, że jego działanie było na tyle staranne i racjonalne, że nie można mu przypisać zaniechań i zaniedbań prowadzących w efekcie do powstania straty ekonomicznej z tytułu zaprzestania inwestycji, tzn. przyczyny, dla których Spółka zrezygnowała kontynuowania projektów informatycznych wynikają z nieprzewidzianych (w momencie ponoszenia wydatków) dla niej okoliczności, lub takich, którym nie mogłaby zapobiec. Podatnik winien wykazać, że przy zachowaniu należytej staranności i po przeanalizowaniu wszystkich możliwych do zdobycia danych nie mógł przewidzieć, że ponoszone nakłady nie będą przydatne w prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do sprawa finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ podatkowy nie ma obowiązku ani usprawnień dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez wnioskodawcę faktów. Organ wydający interpretację porusza się więc tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Przepisy te pomijają całkowicie przepisy o postępowaniu dowodowym, zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h tej ustawy.

Ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac nad projektami informatycznymi (systemami informatycznymi), w tym także wniosków wynikających z raportu z przeglądu funkcjonalnego i organizacyjnego konkretnego środowiska informatycznego w spółkach grupy kapitałowej, o których pisze Spółka we wniosku, a które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ww. ustawy, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca mówi w nim bowiem o "inwestycjach" a za takie na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zaś środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy (...) (pkt 15).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, podatkowe skutki ponoszenia wydatków związanych z systemami informatycznymi, których rozbudowa nie będzie kontynuowana, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednakże wskazać należy, iż w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, w związku zaprzestaniem prac nad systemami informatycznymi, nie dojdzie do powstania wartości niematerialnej i prawnej podlegającej, zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji. A zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach niemożliwe jest przypisanie wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych, w przypadku jej zaniechania, do konkretnych przychodów. A zatem wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż właściwym momentem dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wydatków ponoszonych na rozbudowę oprogramowania, w przypadku gdy prace te nie zakończyły się powstaniem wartości niematerialnych i prawnych, jak słusznie wskazuje Spółka, jest moment podjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy uchwały o zaniechaniu dalszych prac w tym zakresie i spisaniu poniesionych wydatków w koszty księgowe. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, dopiero w tym momencie Wnioskodawca jest w stanie określić właściwy charakter poniesionych nakładów.

Reasumując, (biorąc również pod uwagę skutki sukcesji podatkowej opisanej na wstępie) wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych, w tym także nakłady poniesione przez Spółkę A, które nabył Wnioskodawca w drodze podziału spółki przez przejęcie, z wyjątkiem tej części wydatków, które dotyczyły nabycia (samych) licencji, bowiem w skutek jej wymiany została wykorzystana w działalności gospodarczej, w przypadku nie powstania przydatnej do używania wartości niematerialnej i prawnej Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszych prac w tym zakresie, o ile wykaże związek tych nakładów z osiąganymi przychodami, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, w świetle którego podejmując ostateczną decyzję o zaniechaniu wdrażania poszczególnych Projektów, które po ukończeniu stanowiłyby wartość niematerialną i prawną, ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Projektów A, B i C do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia odpowiedniej uchwały przez Zarząd w wysokości, w jakiej zostały one spisane w koszty księgowe, uznać należy za prawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczenia stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.