ITPB3/423-618/11/DK - Ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz udziałów we własności wybudowanej w tym budynku, wyodrębnionej hali garażowej (miejsca garażowe).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz udziałów we własności wybudowanej w tym budynku, wyodrębnionej hali garażowej (miejsca garażowe) - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie odpowiedniego stosowania przepisów podatkowych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz udziałów we własności wybudowanej w tym budynku, wyodrębnionej hali garażowej (miejsca garażowe).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: Spółka) jest użytkownikiem wieczystym trzech działek budowlanych, położonych w miejscowości wczasowej M. Na jednej z tych działek (nr 864/4) Spółka realizuje, w systemie deweloperskim, budowę budynku mieszkalnego z usługami (...), w celu:

* sprzedaży wybudowanych w tym budynku lokali mieszkalnych (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu),

* sprzedaży udziałów we własności wybudowanej w tym budynku, wyodrębnionej hali garażowej (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu).

W trakcie budowy Spółka zawiera z klientami umowy przedwstępne sprzedaży (lokalu mieszkalnego, miejsca w garażu) określające między innymi:

* cenę przedmiotu umowy i termin zawarcia umowy przyrzeczonej,

* wysokości i terminy płatności rat (zaliczek) na poczet ceny.

Zgodnie z zapisami tych umów całkowita zapłata za przedmiot umowy nastąpi przed terminem protokolarnego przekazania klientowi lokalu (miejsca garażowego), natomiast przeniesienie własności lokalu (miejsca garażowego) w formie aktu notarialnego nastąpi po uprzednim podpisaniu z klientem protokołu odbioru.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Jaki będzie, w opisanym zdarzeniu przyszłym, moment powstania przychodu podatkowego:

* czy będzie to data otrzymania przez Spółkę całości ceny w postaci zaliczek od klientów, dokonana przed zawarciem umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości (w formie aktu notarialnego),

* czy będzie to data protokolarnego przekazania klientowi lokalu (miejsca garażowego), dokonana przed zawarciem umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości (w formie aktu notarialnego),

* czy też będzie to data podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu (miejsca garażowego).

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że momentem uzyskania przychodu podatkowego w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu), to jest sprzedaży nieruchomości, jest data zawarcia umowy sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego, przenoszącego na nabywcę prawo własności nieruchomości.

W sytuacji opisanej we wniosku, celem działalności deweloperskiej Spółki jest przeniesienie na nabywców własności wybudowanych wcześniej lokali mieszkalnych i miejsc garażowych.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest moment wykonania świadczenia. W odniesieniu do nieruchomości momentem tym jest data podpisania aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego (miejsca garażowego). Moment przeniesienia własności nieruchomości normuje przepis art. 155 kodeksu cywilnego, natomiast art. 158 tego kodeksu określa akt notarialny jako formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Spółka pragnie podkreślić, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2006 r. (sygn. II FSK 1434/05) uznał, że "O przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości (...) można mówić dopiero wówczas gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego ( art. 158 k.c.). Dopiero wówczas ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży może się domagać podatnik, co oznacza, iż jest to kwota należna. Wpłaty dokonane w okresie wcześniejszym na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży, nie stanowiąc wpłaty na podstawie zawartej zgodnie z obowiązującymi zasadami umowy w formie aktu notarialnego również na gruncie prawa podatkowego powinny być traktowane jako zaliczki (przedpłaty na poczet uzgodnionej ceny / art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)...".

Odnosząc się do momentu otrzymania przez Spółkę (przed notarialnym przeniesieniem na klienta prawa własności) przedpłat w wysokości 100% ceny uzgodnionej w przedwstępnej umowie sprzedaży, zdaniem Spółki moment ten nie będzie momentem powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Dopóki nie nastąpi przeniesienie prawa własności lokalu (miejsca garażowego) na nabywcę, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie otrzymane przedpłaty stanowić będą wpłaty na poczet dostaw i nie będą zaliczane do przychodów.

Dla celów podatku dochodowego nie ma znaczenia okoliczność, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymywane przedpłaty dokumentowane są wystawianymi przez Spółkę fakturami zaliczkowymi VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w przedstawionej wcześniej drugiej części wyroku NSA z dnia 21 listopada 2006 r. Odnosząc się z kolei do momentu protokolarnego przekazania klientowi lokalu (miejsca garażowego), Spółka uważa, że fakt wydania lokalu na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego (przed umową notarialną) nie ma wpływu na moment powstania przychodu podatkowego.

Sam protokół zdawczo-odbiorczy (bez aktu notarialnego) nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności. Nie dochodzi do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka uważa, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 158 kodeksu cywilnego, że samo protokolarne przekazanie lokalu (miejsca garażowego) stanowi czynność, która nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Dlatego data protokolarnego przekazania klientowi lokalu (miejsca garażowego) dokonanego przed zawarciem umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego nie może wyznaczać momentu powstania tego przychodu.

Zdaniem Spółki, zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-211/08-4/DS) cyt. "...za datę powstania przychodu Spółki z tytułu prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2008 r. (sygn. ITPB3/423-389/08/DK) cyt. "...za datę przychodu należnego trzeba uznać datę przeniesienia własności lokalu wraz z częścią nieruchomości wspólnej, wynikającą z aktu notarialnego na podstawie którego dokonywana będzie sprzedaż tego lokalu..."

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-710/09-2/DG) cyt. "...przy sprzedaży nieruchomości transakcję uważa się za dokonaną pod datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy, a kupujący staje się podmiotem sprzedanego mu prawa. Umowa sprzedaży nieruchomości zawarta bez zachowania formy notarialnej jest bezwzględnie nieważna. Dlatego do momentu podpisania aktu notarialnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania. Przychód należy rozpoznać w dacie podpisania aktu notarialnego...";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. ITPB3/423-165b/10/PST) cyt. "...za datę powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych (budynków wielorodzinnych), i usługowych należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Celem realizacji projektu deweloperskiego jest wybudowanie lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych (hala garażowa) i odpłatne przeniesienie ich własności (sprzedaż) wraz z prawem użytkowania wieczystego na rzecz klientów. W tym celu klienci Spółki podpisują umowy przedwstępne, z których wynika obowiązek dokonywania przedpłat (zaliczek) na poczet ceny lokalu mieszkalnego (miejsca parkingowego).

Zgodnie z art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Tak więc, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Kodeks cywilny nadaje prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 Kodeksu cywilnego). Stosownie do treści art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków, w tym wypadku lokali mieszkalnych i miejsc garażowych stanowi zbycie prawa majątkowego, które jest inaczej traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niż dostawa towarów czy świadczenie usług.

W szczególności na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zaliczki nie stanowią przychodu tylko w przypadku, gdy zostały pobrane lub zarachowane na poczet dostawy towarów oraz świadczenia usług. Art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swoim zakresem zaliczek i przedpłat na nabycie praw majątkowych. Prowadzi to więc do wniosku, iż wpłaty zaliczek czy przedpłat na poczet zbycia praw majątkowych mogą stanowić przychód, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień wymienionego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Przy czym w przypadku:

* wystawienia faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonaniem usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Z kolei zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości (nawet jeśli wynika ona z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego). W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto dane prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym zaliczki, które Wnioskodawca otrzyma przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku) przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

W tym miejscu podnieść należy, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym przeprowadzeniem danej transakcji) oznacza zaliczkę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako zaliczki decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka, czy też przedpłata nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem przeprowadzenia danej transakcji, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet zbycia praw majątkowych, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Reasumując, z umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego (miejsca garażowego) sporządzonej w formie aktu notarialnego, powinna wynikać niebudząca wątpliwości data czynności prawnej. W konsekwencji, o ile dokonywane wpłaty nabywców będą nosiły charakter zaliczek, za datę przychodu należnego trzeba uznać datę przeniesienia własności lokalu oraz udziałów we własności wyodrębnionej hali garażowej (miejsca garażowego), wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz udziałem w prawie użytkowania gruntu, wynikającą z aktu notarialnego na podstawie którego dokonywana będzie sprzedaż tego lokalu oraz udziałów we własności wyodrębnionej hali garażowej (miejsca garażowego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.