ITPB3/423-615c/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spółkę komandytową - jest nieprawidłowe;

* rozliczenia sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania dywidendy przez spółkę komandytową oraz sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca i jego wspólnicy zamierzają dokonać zmian organizacyjnych polegających na utworzeniu spółki celowej sp. z o.o. ze 100% udziałem Wnioskodawcy. W kolejnym okresie planuje się utworzenie spółki komandytowej, do której aportem zostanie wniesione przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i zostanie on komplementariuszem, a dotychczasowi wspólnicy - osoby fizyczne, zostaną komandytariuszami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie 2 i 3 (we wniosku oznaczone numerem 3 i 4), w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytań będących przedmiotem niniejszej interpretacji Wnioskodawca wskazał, iż dywidenda wypłacana przez spółkę z o.o. dla spółki komandytowej będzie opodatkowana w spółce z o.o. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po otrzymaniu przez spółkę komandytową i rozliczeniu całego dochodu za dany okres będzie opodatkowana u komandytariuszy i komplementariuszy na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Spółka komandytowa uzyska przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. i rozliczy między uczestników spółki komandytowej stosownie do umowy spółki lub zasad Kodeksu spółek handlowych w ramach całego dochodu spółki komandytowej, gdyż w przepisach ustaw podatkowych nie ma uregulowań, które pozwalają dzielić dochód na odrębne źródła i odrębnie opodatkować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spółkę komandytową za nieprawidłowe;

* rozliczenia sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę komandytową za prawidłowe.

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy w sprawach nie uregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych nie będących osobami prawnymi, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Spółka komandytowa nie posiada natomiast osobowości prawnej, tym samym nie jest podmiotem który podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ergo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wobec powyższego uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Przy czym zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyróżnia źródeł uzyskiwanych dochodów tak jak ma to miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że spółka z o.o. będzie wypłacała spółce komandytowej, w której komplementariuszem będzie Spółka, dywidendy, jak również spółka komandytowa sprzeda udziały w spółce celowej, które uprzednio zostały wniesione do niej aportem.

Zawarta w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy definicja dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...). Klasycznym przykładem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest niewątpliwie dywidenda.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jako że spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro zatem spółka komandytowa jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy uznać, że dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dywidenda wypłacona przez celową spółkę z o.o. na rzecz spółki komandytowej będzie stanowić dla wspólnika - Wnioskodawcy będącego osobą prawną przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce komandytowej. Tym samym dochód/przychód uzyskany z dywidendy przez Spółkę nie może być powtórnie rozliczany z dochodem generowanym przez spółkę komandytową. W tym kontekście, zakładane przez Wnioskodawcę potrójne opodatkowanie, nie wystąpi, co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii rozliczenia sprzedaży udziału w celowej spółce z o.o. przez spółkę komandytową należy stwierdzić, iż Spółka będąca wspólnikiem spółki komandytowej powinna dokonać rozliczenia ww. sprzedaży na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w odróżnieniu od sposobu rozliczenia uzyskanej z tych udziałów dywidendy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozliczenia sprzedaży udziałów spółki kapitałowej przez spółkę osobową jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.