ITPB3/423-615/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie korygowania kosztów podatkowych w związku z otrzymaniem dofinansowania (dotacji) w ramach działania 4.3. Kredyt Technologiczny Osi Priorytetowej 4 Inwestycje w Innowacyjne Przedsięwzięcia, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 200-2013.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką) w styczniu 2012 r. zawarła umowę o dofinansowanie - w ramach działania 4.3. Kredyt Technologiczny Osi Priorytetowej 4 Inwestycje w Innowacyjne Przedsięwzięcia, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 200-2013 r. - z Bankiem Gospodarstwa Krajowego, pełniącym funkcję instytucji wdrażającej. Przedmiotem umowy było udzielenie Spółce przez instytucję wdrażającą dofinansowania na realizację projektu ze środków przekazanych na rachunek FKT (Państwowy Fundusz Celowy Fundusz Kredytu Technologicznego) w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG). Spółka zawarła umowę kredytu z bankiem finansującym z przeznaczeniem na finansowanie i refinansowanie płatności związanych z realizacją projektu. Kredyt został udostępniony w dwóch transzach:

Transza 1 - płatna na podstawie dyspozycji wykorzystania kredytobiorcy,

Transza 2 - płatna po uzyskaniu decyzji o przyznaniu kredytobiorcy premii technologicznej.

W okresie od lipca 2011 do lipca 2013 Spółka nabywała składniki majątki związane z realizacją projektu. Nabyte elementy majątku po spełnieniu kryteriów zostały przyjęte do użytkowania i do środków trwałych. Od środków trwałych Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które w całości zaliczka do kosztów uzyskania przychodów.

Po zakończeniu okresu kwalifikalności wydatków Spółka złożyła do instytucji wdrażającej za pośrednictwem banku kredytującego wniosek o płatność końcową. W październiku 2013 r. Spółka otrzymała dofinansowanie będące refundacją części poniesionych wydatków w związków z realizacją projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym odpisy amortyzacyjne w części zrefundowanej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - jak należy postąpisz w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, które w 2012 r. (tekst jedn.: przed otrzymaniem dofinansowania) zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Czy należy dokonać stosownego księgowania i zapisów na bieżąco, tj. w roku 2013, czy też poprawnie będzie dokonanie korekty w 2012 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postępowała poprawnie księgując w koszty roku 2012 odpisy amortyzacyjne (również w tej części, która następnie w 2013/2014 została objęta dofinansowaniem). Na moment dokonania odpisów amortyzacyjnych Spółka nie miała wiedzy kiedy i czy w ogóle otrzyma dofinansowanie. Dokonanie korekty zapisów w roku 2012 jest dla Spółki krzywdzące, gdyż wiązałoby się to z powstaniem zaległości w podatku dochodowym, a tym samym rodziłoby obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w styczniu 2012 r. zawarła umowę o dofinansowanie z Bankiem Gospodarstwa Krajowego z przeznaczeniem na finansowanie i refinansowanie płatności związanych z realizacją projektu. W okresie od lipca 2011 do lipca 2013 Spółka nabywała składniki majątki związane z realizacją projektu. Nabyte elementy majątku po spełnieniu kryteriów zostały przyjęte do użytkowania i do środków trwałych. W październiku 2013 r. Spółka otrzymała dofinansowanie będące refundacją części poniesionych wydatków w związków z realizacją projektu.

W ocenie tutejszego organu, Wnioskodawca słusznie wskazał, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym odpisy amortyzacyjne w części zrefundowanej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - bowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy. Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnych zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - i także wydatki stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika, niepodlegających refundacji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć bowiem należy, że zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymanie pomocy w formie dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - lub na inwestycję w obcym środku trwałym, obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia. Natomiast w sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może co do zasady w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.

W konsekwencji, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Wskazać jednak należy, że konieczność dokonania korekty nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest zatem zdarzenie pierwotne. Skorygowanie kosztów powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne koszty. Otrzymanie dofinansowania i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie wskazanych we wniosku wydatków, to już od chwili (miesiąca) podpisania tej umowy, winien był zaprzestać zaliczania do kosztów podatkowych ww. wydatków, tj. odpisów, w części objętej dofinansowaniem. Skoro bowiem określone wydatki będą podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

W związku z podpisaniem umowy o udzielenie dofinansowania (przyznania środków przeznaczonych na cele inwestycyjne), podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie począwszy od miesiąca podpisania umowy o dofinansowanie, Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc miesiąca (roku), w którym koszty ujęto podatkowo.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy - że Spółka postępowała poprawnie księgując w koszty roku 2012 odpisy amortyzacyjne (również w tej części, która następnie w 2013/2014 została objęta dofinansowaniem) i tym samym nie powinna korygować kosztów uzyskania przychodów "roku poprzedniego" - tj. 2012 (innymi słowy, stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów należałoby dokonać w dacie otrzymania dofinansowania) należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.