ITPB3/423-615/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. Spółka w niedługim czasie (prawdopodobnie jeszcze w 2012 r.) planuje przekształcenie się - w trybie przepisów Tytułu IV Działu III Kodeksu spółek handlowych - ze spółki akcyjnej (spółka przekształcana) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółka przekształcona). Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia akcjonariuszami spółki przekształcanej będą osoby fizyczne i osoby prawne (sp. z o.o. i spółka akcyjna).

W bilansie spółki akcyjnej sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. występuje kapitał zapasowy utworzony z zysku spółki za okres 16 grudnia 2011 - 31 grudnia 2011 (spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki komandytowej i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem sądu z dnia 16 grudnia 2011 r.). Kapitał ten pozostanie w spółce do dnia przekształcenia.

W bilansie spółki akcyjnej sporządzonym na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpi również najprawdopodobniej zysk, wypracowany od początku roku podatkowego 2012 (tekst jedn.: od 1 stycznia 2012 r.) do momentu przekształcenia. Zgodnie z planem przekształcenia i z przepisem art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych nadwyżka wartości majątku spółki nad wartością kapitału zakładowego, obejmująca m.in. wskazany zysk, zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki przekształconej. Zgodnie z planem przekształcenia kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, powiększonemu o dodatkowy wkład wniesiony przez komplementariusza (Wnioskodawcę) przy przekształceniu. Wkład ten powiększy kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Po przekształceniu jedna z osób prawnych (spółka akcyjna) uzyska status komplementariusza i jednocześnie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a pozostałe osoby fizyczne i osoba prawna (Wnioskodawca) status akcjonariuszy w spółce przekształconej.

W myśl postanowień statutu spółki przekształcanej zysk może zostać w całości wyłączony od podziału i alokowany na kapitale zapasowym, kapitale rezerwowym spółki lub na innych funduszach przewidzianych statutem albo przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (za wyjątkiem 8% obowiązkowego odpisu na kapitał zapasowy utworzony na pokrycie strat zgodnie z art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych; obowiązek dokonania takiego odpisu będzie dotyczył również spółki przekształconej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu). Podobne sposoby alokacji zysku będą możliwe w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształconej).

W momencie samego przekształcenia cały majątek spółki akcyjnej wejdzie w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariuszy i komplementariusza) sprawozdania finansowego spółki akcyjnej sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (co nastąpi w okresie kilku miesięcy po dniu przekształcenia) wspólnicy rozważają możliwość obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej i wypłaty z obniżonego kapitału kwoty odpowiadającej części zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną przed dokonaniem przekształcenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną w roku podatkowym 2011 i alokowanego na kapitale zapasowym spółki (zarówno w części wynikającej z obowiązkowej alokacji na podstawie przepisu art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jak i w pozostałej części), podobnie jak zysk wypracowany od 1 stycznia 2012 r. do momentu dokonania przekształcenia (który zwiększy w momencie przekształcenia kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie uchwały wspólników podjętej w związku z art. 396 § 2 Kodeksu), wejdą w momencie przekształcenia w skład majątku spółki przekształconej. Majątek spółki przekształconej będzie równy majątkowi spółki przekształcanej powiększonemu o dodatkowy wkład komplementariusza, a wszelkie składniki majątku spółki akcyjnej przed przekształceniem wejdą w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej po przekształceniu.

Ewentualna wypłata kwot odpowiadających części zysków spółki akcyjnej, wypracowanych przed dokonaniem przekształcenia, nastąpi już z majątku spółki przekształconej jako następcy prawnego spółki akcyjnej. Realizacja wypłaty nastąpi po ewentualnym podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o odpowiednim obniżeniu kapitału zapasowego spółki przekształconej i przeznaczeniu kwoty obniżenia do wypłaty wspólnikom (w tym Wnioskodawcy), co będzie miało miejsce nie wcześniej niż kilka miesięcy po dniu przekształcenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 10 ust. 1, nie wskazuje, aby podjęcie uchwały o dokonaniu wypłaty lub sama wypłata przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej kwot odpowiadających całości lub części zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem (i podzielonych poprzez alokowanie na kapitale zapasowym spółki), w drodze obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej, stanowiły zdarzenia skutkujące obowiązkiem rozliczenia podatku.

Ewentualna konieczność (lub brak takiej konieczności) opodatkowania kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu przez spółkę przekształcaną na jakimkolwiek wcześniejszym etapie procesu przekształcania spółki (tekst jedn.: w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały i dokonanie wypłaty tych kwot wspólnikom w okolicznościach opisanych we wniosku) nie ma wpływu na to, że samo podjęcie przez walne zgromadzenie spółki osobowej uchwały o wypłacie przedmiotowych kwot oraz następująca po tym faktyczna wypłata nie skutkuje - w obecnie obowiązującym stanie prawnym - uzyskaniem przez wspólników spółki przekształconej, w tym przez Wnioskodawcę, przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jako podatnik nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego w związku z podjęciem uchwały o wypłacie kwoty z obniżonego kapitału zapasowego spółki przekształconej lub w związku z faktycznym dokonywaniem takiej wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w osobową spółkę prawa handlowego nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 347 § 1 Kodeksu akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 (art. 347 § 3 Kodeksu).

Zgodnie z art. 348 Kodeksu kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku osobowej spółki handlowej.

Rozpatrując konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - w którego treści wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Co do zasady dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu - art. 22 ust. 1 ustawy.

Stosownie do regulacji art. 26 ust. 6 ustawy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z powyższego tytułu obowiązana jest, jako płatnik, spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Z powyższego wynika, że jeżeli spółka kapitałowa (w tym spółka akcyjna) posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną) u akcjonariuszy tej spółki powstaje przychód podatkowy, przy czym powstanie on na dzień przekształcenia niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. akcjonariuszom, czy też nie. Tym samym, dyspozycją cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ustawodawca precyzyjnie określił - w sposób szczególny - moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W konsekwencji, w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę osobową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki akcyjnej osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę akcyjną, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Okoliczność dysponowania przez spółkę osobową po przekształceniu niepodzielonymi zyskami spółki akcyjnej oraz wykorzystywania ich dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę akcyjną, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce akcyjnej.

Podkreślenia jednak wymaga, iż ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż kwota wypłacona Wnioskodawcy przez spółkę komandytowo-akcyjną, pochodząca z niepodzielonego zysku spółki akcyjnej, który został przeniesiony na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu podjęcia uchwały ani w dniu wypłaty, ponieważ podlega ona opodatkowaniu jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w momencie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że ewentualne opodatkowanie (lub brak opodatkowania) kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu przez spółkę przekształcaną na jakimkolwiek wcześniejszym etapie procesu przekształcania spółki nie ma wpływu na brak opodatkowania w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki osobowej uchwały o wypłacie przedmiotowych kwot oraz w dacie następującej po tym faktycznej ich wypłaty, należało uznać za nieprawidłowe, albowiem wypłata, o której mowa we wniosku dotyczy w dalszym ciągu udziału w zysku osoby prawnej (zatrzymanego w spółce do dnia przekształcenia) podlegającego opodatkowaniu w dacie przekształcenia jako dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z tego właśnie względu późniejsza wypłata wspólnikowi spółki osobowej środków finansowych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez przekształconą osobę prawną nie rodzi skutków podatkowych, jako że środki te są opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce akcyjnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.