ITPB3/423-612/11/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "poniesienie kosztu", funkcjonującego na gruncie przepisów o zasadach korzystania z pomocy publicznej udzielonej w formie tzw. zwolnienia strefowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "poniesienie kosztu", funkcjonującego na gruncie przepisów o zasadach korzystania z pomocy publicznej udzielonej w formie tzw. zwolnienia strefowego. Wniosek został następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 25 stycznia 2012 r. - pismem Spółki z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, na podstawie udzielonego jej w dniu 5 sierpnia 2005 r. zezwolenia, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie obejmuje m.in. produkcję opakowań z papieru i tektury, działalność poligraficzną oraz pozostałe związane z poligrafią.

Spółka poczyniła szereg nakładów inwestycyjnych na terenie Strefy. Inwestycje polegały m.in. na zakupie/wytworzeniu środków trwałych, ich montażu/instalacji, zawarciu umowy leasingu, która nosi charakter podatkowej umowy leasingu finansowego dotyczącej maszyny zaliczonej do środków trwałych Spółki zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Z uwagi na poczynione inwestycje, Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka spełnia warunki kwalifikujące ją jako tzw. dużego przedsiębiorcę (na podstawie Rozporządzenia Komisji nr 70/2001AA/E dotyczącego stosowania art. 87 i 88 TWE).

Faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne w wielu przypadkach nie były regulowane przez Spółkę w dacie ich zarachowania lub otrzymania, lecz z odroczonym terminem płatności, głównie 30-dniowym. W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że kalkulowanie wydatków inwestycyjnych na potrzeby zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno odbywać się na zasadzie memoriałowej, tj. w dacie zarachowania wydatków inwestycyjnych.

Jednocześnie dyskontowanie poniesionych kosztów Inwestycji powinno być dokonywane od momentu zarachowania danego wydatku (tekst jedn.: od zaksięgowania go w ewidencji księgowej Spółki).

Ponadto, koszt inwestycji w postaci zawarcia umowy leasingu, która nosi charakter podatkowej umowy leasingu finansowego dotyczącej maszyny zaliczonej do środków trwałych Spółki zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, powinna zostać uznana jako wydatek inwestycyjny na potrzeby zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w 100% poniesiony w dniu ujęcia tego środka trwałego w ewidencji księgowej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1)

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca stwierdził, że - jego zdaniem - koszty inwestycji należy ustalać zgodnie z zasadą memoriału. Jak wskazał, przepisy strefowe za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznają koszty inwestycji, które m.in. zostały poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Spółka stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym opisanym powyżej, tj. w przypadku określania momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji. Natomiast termin określony w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej jako "koszty inwestycji poniesione" powinien być interpretowany jako "koszty inwestycji zarachowane".

W celu analizy przepisów prawa w tym zakresie uzasadnione jest - zdaniem Wnioskodawcy - sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ustawie regulującej w art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odsyłającej do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, na podstawie której z kolei wydano rozporządzenie zawierające definiowany termin.

W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami.

Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, w ocenie Spółki, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Wnioskodawca odwołuje się ponadto do przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przewidziana w tym przepisie zasada memoriałowa księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości) koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując zestawienia definicji pojęcia "kosztu" zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości z przepisami strefowymi, Spółka uważa za możliwy jeden wniosek - mianowicie za koszty inwestycji należy uznać wszystkie koszty w rozumieniu rachunkowym ekonomicznie związane z jej inwestycjami, które mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast datą poniesienia kosztu inwestycji jest data ekonomicznego obciążenia Spółki, czyli data zarachowania kosztu na podstawie dokumentu księgowego. Jak podkreśla Wnioskodawca, powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10).

Ad. 2)

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania Zezwolenia.

Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, dotyczące pytania pierwszego, Spółka uważa, że koszt inwestycji poniesiony jest w dacie, kiedy obciąża ekonomicznie przedsiębiorcę jako zobowiązanie, czyli w dacie zarachowania na podstawie dokumentu księgowego - w konsekwencji od tego dnia koszty inwestycji powinny być dyskontowane.

Ad. 3)

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania trzeciego, odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca zaznaczył, że w art. 16g wskazanej ustawy, prawodawca definiując wartość początkową środków trwałych nie posługuje się pojęciem wydatków w znaczeniu kasowym. Skoro więc w § 6 rozporządzenia w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej zamieszczone zostało odesłanie, że za wydatki kwalifikujące się do zwolnienia podatkowego uznaje się koszty poniesione na spłaty określone w umowie leasingu składniki majątku, zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, to pośrednio powyższe odesłanie potwierdza, że nie chodzi o wydatki uznawane za poniesione w oparciu o zasadę kasową, lecz 100% wartości przedmiotu leasingu w dacie ujęcia w ewidencji księgowej zgodnie z zasadą memoriału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie pomorskiej specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 5 sierpnia 2005 r. Szczegółowe kwestie związane z korzystaniem przez niego z pomocy publicznej, regulują m.in. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667), wydane na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.).

I tak, na mocy § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

Przez nową inwestycję należy przy tym rozumieć - stosownie do § 3 ust. 4 omawianego rozporządzenia - inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części.

W myśl natomiast powołanego przez Wnioskodawcę § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

* zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Cytowany przepis określa zatem w szczególności następujące cechy wydatków decydujące o możliwości uznania ich za kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia strefowego:

* wydatki stanowiące koszty inwestycji, poniesione na cele wymienione w rozporządzeniu (zakup albo wytworzenie środków trwałych; spłata środków trwałych określona w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze; rozbudowa lub modernizacja istniejących środków trwałych),

* zaliczone do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,

* dotyczące inwestycji realizowanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z uwagi na długość procesów inwestycyjnych prowadzonych w specjalnych strefach ekonomicznych oraz możliwość wykorzystywania przez podatników wygenerowanej wartości zwolnienia przez kilka kolejnych lat podatkowych, omawiane rozporządzenie przewiduje ponadto w § 9 mechanizm dyskontowania kosztów i wielkości pomocy, służący ich waloryzacji, uwzględnieniu zmian wartości pieniądza w czasie. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy określa się według wzoru podanego w § 9 ust. 6 rozporządzenia. Danymi, które należy uwzględnić w toku wyliczeń dokonywanych według wzoru jest m.in.:

* wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia,

* liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania zezwolenia na działalność w strefie do dnia poniesienia wydatków, przy czym dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Jak zatem wynika z powołanych unormowań, jednym z istotnych elementów, na których opiera się konstrukcja systemu udzielania pomocy publicznej w formie tzw. zwolnienia strefowego jest "ponoszenie kosztów inwestycji". Niemniej jednak, omawiane rozporządzenie, jak również inne przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych, nie zawierają legalnej definicji pojęcia "poniesionego kosztu", ani też - używanego zamiennie w treści analizowanych przepisów - "poniesionego wydatku".

Wobec powyższego, w celu prawidłowego "odczytania" treści tych pojęć, w pierwszej kolejności - kierując się zasadami wykładni językowej - należy rozważyć ich znaczenie funkcjonujące w języku powszechnym. I tak, "ponieść" oznacza "zostać obarczonym, obciążonym czymś". "Koszt" to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel", a "wydatek" - "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Można zatem stwierdzić, że "ponieść koszt" to "zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś". Określenie "ponieść wydatek" oznacza natomiast "wydatkować kwotę pieniędzy na jakiś cel", odnosi się zatem do faktycznego zrealizowania procesu wydatkowania.

Należy również podkreślić dyrektywę wykładni zawierającą nakaz ścisłego interpretowania przepisów szczególnych (a taki charakter mają przepisy dotyczące zwolnień podatkowych). Zwolnienia od podatku są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Wobec powyższego, skoro analizowany akt wykonawczy posługuje się zamiennie pojęciem "kosztu" i "wydatku", należy uznać, że "poniesieniem kosztu inwestycji", "poniesieniem wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej jest faktyczne poniesienie tego wydatku, wydatkowanie środków finansowych - jego poniesienie w znaczeniu kasowym, a nie zarachowanie, ujęcie memoriałowo, czy też deklaracja o zamiarze jego poniesienia w przyszłości.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie ma podstaw do utożsamiania "poniesienia kosztu", o którym mowa w analizowanym rozporządzeniu z dniem poniesieniem kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem podnieść, że art. 15 ust. 4e służy określaniu momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów, podczas, gdy problemowe § 6 i 9 rozporządzenia odnoszą się do wydatków kwalifikowanych do objęcia pomocą publiczną, nie warunkując tej czynności posiadaniem przez wydatek statusu kosztu uzyskania przychodu. Co więcej, art. 15 ust. 4e został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. A zatem, pojęcie "kosztu poniesionego" funkcjonowało na gruncie regulacji strefowych na długo przed wprowadzeniem definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy. Trudno tym samym twierdzić, że pojawienie się tego przepisu wywiera skutki w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego"/"wydatku poniesionego" użytego w rozporządzeniu strefowym, zwłaszcza, że ustawodawca nie przewidział takiego skutku - w szczególności nie wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. (ani w późniejszym terminie) stosownej regulacji do omawianego rozporządzenia, ani do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Za "memoriałowym" rozumieniem poniesienia kosztu na gruncie przepisów omawianego rozporządzenia strefowego nie przemawia również treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości normuje zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przedmiotem regulacji tej ustawy nie jest natomiast sposób obliczania przysługującej podmiotom pomocy publicznej. Jej przepisy nie mogą również modyfikować treści zwolnień od podatku normowanych przepisami prawa podatkowego. Ponadto - podobnie, jak w przypadku art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawodawca nie wprowadził bezpośrednich regulacji, ani stosownych odesłań, które mogłyby stanowić podstawę dla twierdzenia Wnioskodawcy o roli art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości dla prawidłowego odczytania znaczenia pojęcia "poniesienia kosztu", "poniesienia wydatku" funkcjonującego na gruncie przepisów strefowych.

Zakładając racjonalność prawodawcy, należy podkreślić, że gdyby jego zamiarem było nadanie problemowym wyrażeniom z rozporządzenia o pomorskiej specjalnej strefie ekonomicznej znaczenia tożsamego z określonymi pojęciami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo ustawie o rachunkowości, zamieściłby stosowne odniesienia w przepisach strefowych. Skoro jednak tego nie zrobił, wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na wskazanym powszechnym rozumieniu użytych sformułowań.

Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Odejście od zasady kasowego ujmowania poniesionych kosztów inwestycji strefowej i przyjęcie, że samo zarachowanie kosztu umożliwia korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdy podatnik osiągałby wymierną korzyść, nie poniósłszy żadnego finansowego ciężaru. Inwestor mógłby w takim przypadku tworzyć pulę pomocy i korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie nieopłaconych faktur, a więc uzyskać korzyść w postaci pomocy publicznej bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość tej pomocy.

Mając na względzie podniesione argumenty, tutejszy organ nie podziela stanowiska przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10).

Odnosząc powyższe do zagadnień podniesionych przez Wnioskodawcę, należy zatem wskazać, że:

W szczególności, należy podkreślić, że w przypadku leasingu finansowego, wartość początkowa środka trwałego będącego przedmiotem leasingu jest ustalona przez finansującego (na podstawie jego kosztów nabycia bądź wytworzenia przedmiotu leasingu) i "przyjmowana" przez korzystającego (leasingobiorcę) dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych przez niego do kosztów uzyskania przychodów (art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje sposobu ustalenia wartości początkowej tego niestanowiącego własności leasingobiorcy środka trwałego podlegającego amortyzacji - środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 3 tej ustawy). Natomiast faktycznie ponoszonym przez leasingobiorcę wydatkiem są opłaty lesingowe, nie stanowiące dla niego kosztów uzyskania przychodów, przy czym zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.