ITPB3/423-611/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji przemysłowej (branża stalowa). Spółka zdecydowała się w roku 2008 wdrożyć zintegrowany system informatyczny klasy ERP do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: System).

Jeszcze przed decyzją o wdrożeniu Systemu Wnioskująca zawarła umowy z firmami doradczymi/konsultingowymi, których zadaniem było doradztwo w zakresie wyboru najbardziej odpowiedniego Systemu oraz jego dostawcy. Spółka poniosła także koszty zarządzania związane z tym procesem.

Przyczyną podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o wdrożeniu Systemu była chęć implementowania w ramach jej struktur narzędzia do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem, które miało usprawnić proces organizacji produkcji oraz dystrybucji, a tym samym przyczynić się do zapewnienia pełnej obsługi Spółki. System obejmować miał wszystkie, standardowe obszary funkcjonowania Spółki takie jak: zamówienia, sprzedaż, magazyny, rachunkowość, sekretariat, kadry, produkcję oraz controlling.

W lutym 2009 Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie intensyfikacji działań mających na celu przyspieszenie przygotowania Spółki do wdrożenia Systemu. W celu realizacji tego założenia powołano Komitet Sterujący oraz Zespół Wdrożeniowy, w skład którego wchodzili pracownicy Spółki. Pracownicy zobligowani zostali do zaangażowania w prace związane z przygotowaniem do wdrożenia Systemu wykorzystując 40% nominalnego czasu pracy. Przedmiotowe zaangażowanie było kontynuowane również po zawarciu umowy na dostarczenie i wdrożenie Systemu. Zespół Wdrożeniowy miał na celu:

* zakończenie prac nad stworzeniem map procesów i podprocesów niższego rzędu,

* przygotowanie wstępnej koncepcji docelowych rozwiązań krytycznych funkcjonalności dla każdego z procesów głównych,

* przygotowanie wstępnej propozycji raportów w obszarze controllingu dotyczących procesu analizy kosztów i analiz odchyleń,

* stworzenie koncepcji dla zgrubnego planowania zasobów przedsiębiorstwa (RCCP),

* stworzenie koncepcji dla połączenia systemu optymalizacji rozkroju blach,

* stworzenie koncepcji w celu integracji narzędzi PDM z ERP,

* stworzenie koncepcji przepływu informacji z wykorzystaniem ERP (workflow),

* stworzenie koncepcji dla zaawansowanego harmonogramowania z ograniczonymi zdolnościami (dla działu konstrukcyjno-technologicznego i produkcji, możliwości modułu CBS).

Zadaniem Komitetu Sterującego było wybranie dostawcy Systemu.

W czerwcu 2009 r. uchwałą Zarządu Spółki została podjęta decyzja o zakupie i wdrożeniu Systemu u Wnioskodawcy. Spółka zawarła umowę z dostawcą Systemu, na podstawie tej umowy dostawca miał przygotować projekt rozwiązania dla Spółki, udzielić jej odpowiedniej liczby licencji do Systemu, wdrożyć System i go serwisować. Realizacja całego projektu została podzielona na dwa etapy. Pierwszy etap obejmował przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania. Drugi etap wdrożenia obejmował przygotowanie rozwiązania, przygotowanie uruchomienia oraz uruchomienie produkcyjne. Zgodnie z podpisaną umową, Spółka po dokonaniu odbioru pierwszego etapu (odbiór dokonany na podstawie "protokołu odbioru etapu" podpisanego 9 lutego 2010 r.) zawiesiła realizację umowy z dostawcą Systemu z uwagi na planowaną zmianę lokalizacji siedziby Spółki. W kolejnym roku rozpoczął się proces tworzenia Grupy Kapitałowej, w tym okresie dokonały się istotne zmiany w zakresie struktury własnościowej Spółki, która nabyła udziały w innych podmiotach i utworzyła z nimi grupę kapitałową. W 2012 r. rozpoczęto proces przenoszenia działalności operacyjnej do spółek zależnych Wnioskującej, w skutek czego dokonano rozdzielenia części działalności Spółki pomiędzy spółki zależne z grupy. Powyższe zmiany doprowadziły to tego, że realizacja planów związanych z wdrożeniem Systemu w takim kształcie jak zostało to zaplanowane w 2008 r. okazała się niemożliwa. W związku z powyższym kontynuacja wdrożenia Systemu w Spółce musiała zostać zatrzymana. Prace nad wdrożeniem Systemu zostały zatem zakończone na etapie pierwszym, obejmującym projekt rozwiązania (raport koncepcji, mapowanie procesów). We wrześniu 2013 r. Zarząd Wnioskującej podjął decyzję o trwałym zaprzestaniu prac związanych z wdrożeniem Systemu. Zarząd zadecydował, że efekty dotychczasowych prac nie zostaną wykorzystane w przyszłości. Ponadto Zarząd Spółki zobowiązał dział księgowości do wykreślenia ww. inwestycji z ewidencji księgowej i do spisania wydatków poniesionych na wdrożenie projektu w koszty księgowe Spółki. Spółka w związku z pracami związanymi z Systemem poniosła następujące nakłady:

* wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczyli w procesie (pracownicy tworzący Komitet Sterujący oraz Zespół Wdrożeniowy). Wysokość tych nakładów była obliczana proporcjonalnie do zaangażowania godzinowego tych pracowników w prace związane z przygotowaniem wdrożenia i wdrożeniem Systemu;

* wynagrodzenia firm doradczych/konsultingowych zgodnie z zawartymi umowami;

* zakup sprzętu: dysków twardych, komputerów, monitorów;

* wynagrodzenie firmy wdrażającej System, zgodnie z zawartą z nią umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki dotyczące zaniechanej inwestycji, na które składały się poniesione w latach poprzednich m.in. wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt, które związane były z przygotowaniem i rozpoczęciem wdrożenia Systemu, spisane w koszty w roku 2013, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki wydatki dotyczące zaniechanej inwestycji, na które składały się poniesione w latach poprzednich między innymi wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt, które związane były z przygotowaniem i rozpoczęciem wdrożenia Systemu, spisane w koszty księgowe we wrześniu 2013 r., stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w roku spisania zaniechanej inwestycji.

Spółka planując i dokonując wdrożenia Systemu nie zaliczała wydatków z tym związanych do kosztów podatkowych na bieżąco, lecz zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych akumulowała je, by móc później dokonywać od wartości początkowej Systemu, na którą składały się opisane w stanie faktycznym wydatki, odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi jednak na fakt, że prace nie zostały zakończone, a System nie został ostatecznie wdrożony, Wnioskująca nie mogła rozpocząć jego amortyzacji i ujęcia tych wydatków w kosztach podatkowych.

Wydatki poniesione przez Spółkę w celu wdrożenia Systemu nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty zaniechanych inwestycji (art. 15 ust. 4f ww. ustawy). Jak wskazuje bowiem art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na mocy tej ustawy natomiast pod pojęciem środków trwałych w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Wartości niematerialne i prawne nie są na gruncie ustawy o rachunkowości uznawane za środki trwałe. W efekcie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w zaistniałej sytuacji zastosowania.

Zdaniem Wnioskującej fakt, że zaniechane inwestycje w wartości niematerialne i prawne nie mogą być rozliczane na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4f, nie oznacza, że Spółka nie może ich zaliczyć do kosztów podatkowych w ogóle. Brak możliwości zastosowania art. 15 ust. 4f w stosunku do inwestycji w System jako w wartość niematerialną i prawną oznacza, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przygotowaniem i wdrożeniem Systemu zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienne podejście, tzn. brak możliwości zaliczenia wydatków na zaniechaną inwestycję w wartości niematerialne i prawne oznaczałoby zupełnie nieuzasadnioną dyskryminację podatników ze względu na rodzaj prowadzonych przez nich inwestycji, co z pewnością nie było wolą ustawodawcy. Istnienie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zaniechane inwestycje w środki trwałe potwierdza, że także inwestycje w wartości niematerialne i prawne mogą stanowić koszt podatkowy, tyle że będą zaliczane do tych kosztów na zasadach ogólnych. W stosunku do wydatków wskazanych w stanie faktycznym należy zatem rozważyć, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych) oraz czy nie zostały wskazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy. Na taki sposób postępowania wskazują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 czerwca 2011 r., nr IPPB5/423-500/11-2/RS, czy też wydanej w dniu 19 marca 2010 r., nr IPPB5/423-842/09-2/PS.

Niewątpliwe wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki ponoszone były przez Spółkę z zamiarem i w celu zwiększenia przychodów Spółki i zabezpieczenia ich źródła. Wnioskująca zdecydowała się na podjęcie czynności zmierzających do wdrożenia Systemu, aby za jego pomocą w sposób bardziej efektywny zarządzać przedsiębiorstwem, co przełożyłoby się na pełniejsze wykorzystanie zasobów, oszczędność czasu i środków finansowych, przyspieszenie procesów w Spółce. Skutki wdrożenia Systemu w sposób pośredni przyczyniałyby się do bardziej efektywnego działania całego przedsiębiorstwa Wnioskującej.

Powyższego nie zmienia fakt, że końcowo prace nad wdrożeniem Systemu nie zostały zakończone i Spółka w oparciu o racjonalne przesłanki zdecydowała się definitywnie ich nie kontynuować.

Odnosząc się natomiast do art. 16 ust. 1 ustawy, w którym wskazane zostały wydatki niestanowiące kosztów podatkowych, stwierdzić należy, że nie ma wśród nich wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami w wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że wydatki poniesione przez Spółkę wykazują związek z przychodami i nie zostały wskazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych - Spółka będzie miała prawo zaliczyć je do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze fakt, że Spółka dokonała wykreślenia inwestycji w System ze swojej ewidencji księgowej oraz spisania wszystkich związanych z nią nakładów w koszty księgowe we wrześniu 2013 r., to na mocy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna wskazane wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych właśnie w tym dniu (spisania ich w koszty księgowe). Taka interpretacja wynika wprost z przywołanych przepisów podatkowych - art. 15 ust. 4d i4e ustawy. Kluczowe jest tutaj znaczenie pojęcia ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, pod tym pojęciem należy rozumieć ujęcie określonego wydatku jako kosztu księgowego, obciążenie nim wyniku finansowego Spółki. Takim momentem jest właśnie dzień, w którym Spółka dokonała spisania poczynionych na wdrożenie Systemu wydatków w swoje koszty księgowe. W tym dniu całość wydatków na przygotowanie i wdrożenie Systemu winna być ujęta w koszty podatkowe Spółki. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2013 r., nr ITPB3/423-618/12/PS, w której czytamy: W konsekwencji, stanowisko Spółki, w świetle którego podejmując ostateczną decyzję o zaniechaniu wdrażania poszczególnych Projektów, które po ukończeniu stanowiłyby wartość niematerialną i prawną, ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Projektów A, B i C do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia odpowiedniej uchwały przez Zarząd w wysokości, w jakiej zostały one spisane w koszty księgowe, uznać należy za prawidłowe.

Na podobnym stanowisku stanął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2011 r., nr IPPB5/423-704/11-2/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania "w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Racjonalność wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zdecydowała się w roku 2008 wdrożyć zintegrowany system informatyczny klasy ERP do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: System). Jeszcze przed decyzją o wdrożeniu Systemu Wnioskująca zawarła umowy z firmami doradczymi/konsultingowymi, których zadaniem było doradztwo w zakresie wyboru najbardziej odpowiedniego Systemu oraz jego dostawcy. Spółka poniosła także koszty zarządzania związane z tym procesem. Przyczyną podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o wdrożeniu Systemu była chęć implementowania w ramach jej struktur narzędzia do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem, które miało usprawnić proces organizacji produkcji oraz dystrybucji, a tym samym przyczynić się do zapewnienia pełnej obsługi Spółki. System obejmować miał wszystkie, standardowe obszary funkcjonowania Spółki takie jak: zamówienia, sprzedaż, magazyny, rachunkowość, sekretariat, kadry, produkcję oraz controlling. Pracownicy zobligowani zostali do zaangażowania w prace związane z przygotowaniem do wdrożenia Systemu wykorzystując 40% nominalnego czasu pracy. W czerwcu 2009 r. uchwałą Zarządu Spółki została podjęta decyzja o zakupie i wdrożeniu Systemu u Wnioskodawcy. Spółka zawarła umowę z dostawcą Systemu, na podstawie tej umowy dostawca miał przygotować projekt rozwiązania dla Spółki, udzielić jej odpowiedniej liczby licencji do Systemu, wdrożyć System i go serwisować. Realizacja całego projektu została podzielona na dwa etapy. Pierwszy etap obejmował przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania. Drugi etap wdrożenia obejmował przygotowanie rozwiązania, przygotowanie uruchomienia oraz uruchomienie produkcyjne. Zgodnie z podpisaną umową, Spółka po dokonaniu odbioru pierwszego etapu zawiesiła jednak realizację umowy z dostawcą Systemu z uwagi na planowaną zmianę lokalizacji siedziby Spółki. W kolejnym roku rozpoczął się proces tworzenia Grupy Kapitałowej. Powyższe zmiany doprowadziły to tego, że realizacja planów związanych z wdrożeniem Systemu w takim kształcie jak zostało to zaplanowane w 2008 r. okazała się niemożliwa. Prace nad wdrożeniem Systemu zostały zatem zakończone na etapie pierwszym, obejmującym projekt rozwiązania (raport koncepcji, mapowanie procesów). We wrześniu 2013 r. Zarząd Wnioskującej podjął decyzję o trwałym zaprzestaniu prac związanych z wdrożeniem Systemu. Zarząd zadecydował, że efekty dotychczasowych prac nie zostaną wykorzystane w przyszłości. Ponadto Zarząd Spółki zobowiązał dział księgowości do wykreślenia ww. inwestycji z ewidencji księgowej i do spisania wydatków poniesionych na wdrożenie projektu w koszty księgowe Spółki. Spółka w związku z pracami związanymi z Systemem poniosła następujące nakłady:

* wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczyli w procesie (pracownicy tworzący Komitet Sterujący oraz Zespół Wdrożeniowy). Wysokość tych nakładów była obliczana proporcjonalnie do zaangażowania godzinowego tych pracowników w prace związane z przygotowaniem wdrożenia i wdrożeniem Systemu;

* wynagrodzenia firm doradczych/konsultingowych zgodnie z zawartymi umowami;

* zakup sprzętu: dysków twardych, komputerów, monitorów;

* wynagrodzenie firmy wdrażającej System, zgodnie z zawartą z nią umową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków w związku z zaniechaniem wdrożenia systemu komputerowego.

W związku powyższym, należy zauważyć, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja o zaniechaniu inwestycji winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że były one celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a odstąpienie od prowadzonej inwestycji winno mieć uzasadnione podstawy. Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy, Wnioskodawca musi wykazać, że w momencie ponoszenia wydatków nie znane mu były okoliczności, które obecnie spowodowały odstąpienie od prowadzonej inwestycji oraz, że jego działanie było na tyle staranne i racjonalne, że nie można mu przypisać zaniechań i zaniedbań prowadzących w efekcie do powstania straty ekonomicznej z tytułu zaprzestania inwestycji, tzn. przyczyny, dla których Spółka zrezygnowała z kontynuowania wdrożenia systemu informatycznego wynikają z nieprzewidzianych (w momencie ponoszenia wydatków) dla niej okoliczności, lub takich, którym nie mogłaby zapobiec. Podatnik winien wykazać, że przy zachowaniu należytej staranności i po przeanalizowaniu wszystkich możliwych do zdobycia danych nie mógł przewidzieć, że ponoszone nakłady nie będą przydatne w prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do sprawa finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ podatkowy nie ma obowiązku ani usprawnień dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez wnioskodawcę faktów. Organ wydający interpretację porusza się więc tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Przepisy te pomijają całkowicie przepisy o postępowaniu dowodowym, zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h tej ustawy.

Ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac nad wdrożeniem systemu informatycznego (zmiana siedziby Spółki oraz rozpoczęcie procesu tworzenia grupy kapitałowej), o których pisze Spółka we wniosku, a które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca mówi w nim bowiem o "inwestycjach" a za takie na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zaś środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy (...) (pkt 15).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, podatkowe skutki ponoszenia wydatków związanych z systemem informatycznym, którego wdrożenie nie będzie kontynuowane, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednakże wskazać należy, iż w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, w związku z zaprzestaniem prac nad wdrożeniem systemu informatycznego, nie dojdzie do powstania wartości niematerialnej i prawnej podlegającej, zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji. A zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach niemożliwe jest przypisanie wydatków związanych z wdrożeniem systemu informatycznego, w przypadku jego zaniechania, do konkretnych przychodów. A zatem wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż właściwym momentem dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wydatków ponoszonych na wdrożenie systemu informatycznego, w przypadku gdy prace nie zakończyły się powstaniem wartości niematerialnej i prawnej, jak słusznie wskazuje Spółka, jest moment podjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy decyzji o zaniechaniu dalszych prac w tym zakresie i spisaniu poniesionych wydatków w koszty księgowe.

Reasumując, wydatki związane z wdrożeniem systemu informatycznego, w przypadku nie powstania przydatnej do używania wartości niematerialnej i prawnej Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszych prac w tym zakresie, o ile wykaże związek tych nakładów z osiąganymi przychodami, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki dotyczące zaniechanej inwestycji, na które składały się poniesione w latach poprzednich między innymi wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt, które związane były z przygotowaniem i rozpoczęciem wdrożenia Systemu, spisane w koszty księgowe we wrześniu 2013 r., stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w roku spisania zaniechanej inwestycji - uznać należy za prawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.