ITPB3/423-611/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych oraz biurowo usługowych innym podmiotom gospodarczym. W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada nieściągnięte należności od nierzetelnego najemcy. Należności powyższe są udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 postanowieniami o nieściągalności wydanymi przez komornika.

Spółka nie spisała w koszty podatkowe ww. należności w dacie otrzymania postanowienia o nieściągalności od organu egzekucyjnego, ponieważ zamierzała dokonać powyższej czynności zgodnie z art. 16 ust. 2, czyli w momencie zaakceptowania takiego postanowienia przez Zarząd uznając w ten sposób stan określony przez organ egzekucyjny jako odpowiadający stanowi faktycznemu.

Po wydaniu postanowienia dłużnik był sprawdzany, czy nie ma innych możliwości na ściągnięcie z niego długu. Obecnie Zarząd jednoznacznie (na skutek własnych działań i współpracujących kancelarii prawnych) stwierdza, iż nie zostały znalezione żadne inne dochody mogące posłużyć zaspokojeniu niezapłaconych należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć spisywane należności z tytułu świadczonych usług do kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod datą zaakceptowania zaistniałej sytuacji przez Zarząd, który określa kiedy sytuacja odpowiada stanowi faktycznemu, a nie pod datą wydania postanowienia komorniczego.

Wnioskodawca wskazuje, że spisywane należności poza wymogami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy winny być udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 w zakresie dotyczącym postanowień komorniczych oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 w zakresie postanowień sądowych. Posiadanie powyższych dokumentów nie jest jednak jedynym warunkiem wymaganym przez ustawodawcę, aby była możliwość uznania tych należności do kosztów podatkowych. Drugim wymogiem jest bowiem uznanie przez wierzyciela ww. postanowień jako odpowiadających stanowi faktycznemu. Zdaniem Spółki wymaganie to jest spełnione dopiero po zaakceptowaniu przez osoby decyzyjne w Spółce (Zarząd) wniosku działu księgowości o odpisanie należności, które kwalifikują się do spisania w ciężar kosztów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost szczególnego momentu, w którym spisywane należności winny być uznane za koszty podatkowe. W związku z tym, zdaniem Spółki, należy odnieść się do zasady ogólnej zawartej w art. 16 ust. 4e ww. ustawy. Zgodnie z tym artykułem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku bądź innego dowodu w przypadku braku faktur. Tak więc bazując na zapisach tego artykułu należy uznać, że zaliczenie spisywanych należności do kosztów uzyskania przychodu pod datą akceptacji wniosku (która jest także datą zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych) niezależnie od daty postanowienia komorniczego bądź sądowego jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Przy czym wbrew twierdzeniu Spółki jakoby datę poniesienia kosztu określał art. 16 ust. 4e ustawy, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Jak słusznie wskazuje Spółka, uznanie takiego postanowienia o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu powinno być zaakceptowane przez właściwe organy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, co w przypadku spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oznacza zarząd (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - Tytuł III, Dział I, Rozdział 3).

Aczkolwiek, wbrew twierdzeniu Spółki, zasada ta dotyczy jedynie postanowień o nieściągalności wydawanych w postępowaniach egzekucyjnych (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) i nie ma zastosowania do postanowień sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniu postępowania upadłościowego, czy ukończeniu postępowania upadłościowego, będących kolejnym sposobem dokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Na marginesie, postanowienia sądu enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę uprawniające do uznania wierzytelności za nieściągalne ustawodawca zawarł w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak wskazuje Spółka w pkt 3 tego przepisu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka posiada nieściągnięte należności od nierzetelnego najemcy. Należności powyższe są udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 postanowieniami o nieściągalności wydanymi przez komornika. Spółka nie spisała jednak w koszty podatkowe ww. należności w dacie otrzymania postanowienia o nieściągalności od organu egzekucyjnego, ponieważ zamierzała dokonać powyższej czynności zgodnie z art. 16 ust. 2, czyli w momencie zaakceptowania takiego postanowienia przez Zarząd uznając w ten sposób stan określony przez organ egzekucyjny jako odpowiadający stanowi faktycznemu. Jak wskazuje Wnioskodawca, po wydaniu postanowienia dłużnik był sprawdzany, czy nie ma innych możliwości na ściągnięcie z niego długu. Obecnie Zarząd jednoznacznie stwierdził, iż nie zostały znalezione żadne inne dochody mogące posłużyć zaspokojeniu niezapłaconych należności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wierzytelności, które skierowane zostały przez Spółkę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienia o nieściągalności wierzytelności, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

* z treści tych postanowień jednoznacznie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika,

* postanowienia te są prawomocne,

* wartość wierzytelności zaliczona została uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* Spółka uzna postanowienia o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym. Jeżeli bowiem Spółka wie o składnikach majątku dłużnika nieujawnionych w trakcie postępowania egzekucyjnego, może uznać postanowienia organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy postanowienia takie nie będą dokumentowały nieściągalności wierzytelności.

W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe, gdyż:

* wbrew twierdzeniu Spółki, zasada uznania postanowienia o nieściągalności z odpowiadające stanowi faktycznemu dotyczy jedynie postanowień o nieściągalności wydawanych w postępowaniach egzekucyjnych (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy), a konsekwencji nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego warunek ten dotyczy również postanowień sądu (art. 16 ust. 2 pkt 2),

* wbrew twierdzeniu Spółki datę poniesienia kosztu określa przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz

* postanowienia sadu enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę uprawniające do uznania wierzytelności za nieściągalne ustawodawca zawarł w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak wskazuje Spółka w pkt 3 tego przepisu.

Niezależnie jednak od powyższego, jeżeli wierzytelności Spółki nie uległy przedawnieniu i zaliczone zostały uprzednio do przychodów należnych, a Wnioskodawca uznał otrzymane postanowienia o nieściągalności (prawomocne) za odpowiadające stanowi faktycznemu oraz odpisał je jako nieściągalne poprzez odpowiedni zapis w ewidencji, ma prawo zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie spełnienia ostatniego z warunków, tj. jak wskazano we wniosku pod datą akceptacji (uznania za odpowiadające stanowi faktycznemu) postanowienia o nieściągalności wierzytelności (która jest także datą zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych) niezależnie od daty postanowienia komorniczego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.