ITPB3/423-61/14/PST - Określenie momentu powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania usługi podwykonawstwa w grudniu 2013 r. w ramach umowy o współpracę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowejw Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność centrów telefonicznych (call center), sklasyfikowana w PKD pod numerem 82.20.Z. Jedynym wspólnikiem spółki oraz jedynym członkiem zarządu jest Pan M. Spółka podpisała umowę o współpracy ze spółką T. sp. z o.o., nr KRS..., w której jedynym wspólnikiem oraz jedynym członkiem zarządu również jest Pan M. Zatem spółki te są spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Współpraca powyższa polega na tym, iż spółka O. sp. z o.o. jest podwykonawcą spółki T. sp. z o.o., która zawarła ze swoim Kontrahentem umowę pośrednictwa sprzedaży. Z kolei na podstawie tej umowy spółka T. sp. z o.o. zawiera z klientami Kontrahenta umowy sprzedaży energii elektrycznej w imieniu i na rzecz Kontrahenta. Wynagrodzenie wykonawcy (T. sp. z o.o.) oraz podwykonawcy (O. sp. z o.o.) uzależnione jest od liczby skutecznie zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej z klientami Kontrahenta.

W umowie o współpracy spółka O. sp. z o.o. i spółka T. sp. z o.o. postanowiły, iż usługa podwykonawstwa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ponieważ w ostatnim dniu danego miesiąca spółka O. sp. z o.o. ani spółka T. sp. z o.o. nie są w stanie ustalić ostatecznej liczby skutecznie zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej z klientami Kontrahenta, strony umowy o współpracy postanowiły, iż okres rozliczeniowy jest dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy. Zgodnie z tą umową okres rozliczeniowy kończy się z dniem weryfikacji przez T. sp. z o.o. prawidłowości wykonania usługi, dokonywanej najpóźniej do 14 dnia każdego miesiąca. Następnie strony przewidziały, że spółka O. sp. z o.o. wystawi na rzecz spółki T. sp. z o.o. fakturę VAT z tytułu wynagrodzenia określonego w umowie, w terminie 7 dni od dnia weryfikacji przez spółkę T. sp. z o.o. prawidłowości wykonania usługi. W miesiącu grudniu 2013 r. spółka O.sp. z o.o. jako podwykonawca zawarła z klientami Kontrahenta określoną liczbą umów pośrednictwa sprzedaży energii elektrycznej. Spółka T. sp. z o.o. dokonała weryfikacji prawidłowości wykonania usługi w styczniu 2014 r. A więc w danym przypadku okres rozliczeniowy zakończy się najpóźniej dnia 14 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie przychód z tytułu wykonania przez wnioskodawcę usługi w grudniu 2013 r. w ramach umowy o współpracę ze spółką T. sp. z o.o....

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu wykonania przez wnioskodawcę usługi w grudniu 2013 r. w ramach umowy o współpracę ze spółką T. sp. z o.o. powstanie w styczniu 2014 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy usługa podwykonawstwa jest rozliczanaw okresach rozliczeniowych. Okres rozliczeniowy kończy się z dniem weryfikacji przez spółkę T. sp. z o.o. prawidłowości wykonania usługi, dokonywanej najpóźniej do 14 dnia każdego miesiąca. Należy podkreślić, że należne wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie jest naliczane tylko od skutecznie zawartych z klientami Kontrahenta umów sprzedaży energii elektrycznej, niezależnie od ilości przygotowanych i przekazanych przez wnioskodawcę w danym miesiącu kalendarzowym wniosków o zawarcie tych umów.

Według postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas,w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lubna wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynikaz tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Zdaniem wnioskodawcy nie ma żadnych przeszkód ku temu, by strony ustaliły, że okres rozliczeniowy kończy się nie później niż w określonym dniu miesiąca lub roku, byle okres ten nie przekroczył 12 miesięcy kalendarzowych. Nie jest również wykluczone, iż poszczególne okresy rozliczeniowe będą miały różną długość.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/12, stwierdzono, iż brak jest podstaw do utożsamiania "okresu rozliczeniowego określonego w umowie", o którym stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, z okresem którego dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Jak wskazał Sąd, z powołanego wyżej przepisu wynika, że chodzi raczej o okres wyodrębniony przez strony umowy z uwagina obowiązek dokonania rozliczeń za świadczone (cyklicznie, w sposób ciągły, czy w pewnym przedziale czasowym) usługi. Sąd podniósł, że w przedmiotowej sprawie ma znaczenie rozróżnienie pomiędzy okresem rozliczenia a okresem, w którym świadczone były rozliczane usługi.

Gdyby strony umowy o współpracy postanowiły, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych trwających miesiąc kalendarzowy, wówczas wnioskodawca byłby zobowiązany do zarachowania przychodu otrzymanego w styczniu 2014 r. do przychodów należnych za grudzień 2013 r. Ponieważ jednak strony ustaliły, iż okres rozliczeniowy trwa dłużej niż jeden miesiąc kalendarzowy, maksymalnie 1 miesiąc i 14 dni, trzeba uznać, iż przychód otrzymany w styczniu 2014 r. powstał w miesiącu styczniu 2014 r.

Zatem należy zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym moment powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług podwykonawstwa winien być rozpoznany - na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dniu, w którym spółka T. sp. z o.o. dokona ostatecznej weryfikacji prawidłowości wykonania usługi, a zatem w przypadku usług świadczonych w grudniu 2013 r., najpóźniej do dnia 14 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa"), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Artykuł 12 ust. 3c ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

Zatem ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* "okres" to m.in. "czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg";

* "rozliczeniowy" to m.in. "dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności";

* "rozliczenie" to "uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.".

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, w przedmiotowej sprawie będzie to 14 dzień każdego następnego miesiąca, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Podsumowując, skoro w zawartej umowie strony ustaliły jako okres rozliczeniowy - do 14 dnia każdego następnego miesiąca (1 miesiąc i 14 dni) - w kontekście rozliczania opisanej usługi pośrednictwa, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni okresu rozliczeniowego, tj. 14 dzień każdego następnego miesiąca określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę. Tym samym przychód podatkowy z wykonana umowy za miesiąc grudzień 2013 r., powstanie w dniu 14 stycznia 2014 r.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.