ITPB3/423-609/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

* określenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym kwalifikacji przychodów ze sprzedaży prawa własności nieruchomości rolnych - niezabudowanych działek oraz określenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą oraz inną pozarolniczą. W związku z tym, spełniając pozostałe warunki, kontroluje na bieżąco udział procentowy przychodów z działalności rolniczej w przychodach osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności w celu monitorowania przekroczenia lub nie progu 60%.

W dniu 3 lutego 2011 r. podatnik zawarł w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności będącą następstwem zawartej w formie aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży z dnia 23 grudnia 2010 r. pod warunkiem, że Agencja nie wykona prawa pierwokupu, prawa własności nieruchomości rolnych - niezabudowanych działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, jest to przychód z działalności rolniczej. Nie jest to co prawda przychód osiągnięty wprost i bezpośrednio ze zdefiniowanej działalności rolniczej, ale jest przychodem ze zbycia środka produkcji, który taki przychód z działalności rolniczej bezpośrednio przynosił.

Z analizy normy prawnej zawartej w artykule 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wcale nie wynika wprost, że przychodami z działalności rolniczej są przychody tylko i wyłącznie ze sprzedaży wytworzonych produktów roślinnych, zwierzęcych i innych wymienionych w ustępie 2 tego artykułu. Przepis ten podaje tylko definicję działalności rolniczej a nie co należy rozumieć pod pojęciem przychodów z działalności rolniczej.

Jeżeli ustawodawca faktycznie miałby zamiar ograniczyć przychody z działalności rolniczej tylko do przychodów ze sprzedaży tych produktów to wówczas ustęp 1 powinien mieć brzmienie, że: przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów ze sprzedaży produktów wymienionych w ustępie 2. Ponieważ tego nie uczynił, oznacza to, że również inne przychody związane z prowadzoną i zdefiniowaną działalnością rolniczą - choćby związane z nią również pośrednio mogą być zakwalifikowane do tego rodzaju przychodów. Tak jest właśnie przy sprzedaży środków trwałych służących bezpośrednio działalności rolniczej - w przedmiotowym przypadku nieruchomości rolnych, na których prowadzono czynnie działalność rolniczą.

Działalność rolniczą dla celów podatku dochodowego definiuje przepis art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja ta określa jedynie w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczone do działalności rolniczej. Przyjmując tę działalność za swego rodzaju źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła jako równoprawnych.

Wobec powyższego, w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży niezabudowanych działek rolnych na których prowadzono działalność rolniczą, uzyskane przychody są przychodami z działalności rolniczej.

W odniesieniu to kwestii poruszonej w pytaniu drugim podatnik uważa, ze przychód powstanie w lutym 2011 r., gdyż zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nie może decydować o powstaniu należnego przychodu, gdyż nie zawarto umowy definitywnie rozstrzygającej i decydującej co do przyszłości przedmiotu sprzedaży.

Los tej umowy (sprzedaży) zależy od woli osoby trzeciej - w tym przypadku Agencji - i nie jest przesądzony definitywnie co do jej skutku. Definitywne "zakończenie transakcji sprzedaży" a tym samym zbycie prawa majątkowego następuje dopiero z chwilą podpisania umowy przeniesienia własności, i dlatego dopiero ten moment może decydować o dacie powstania należnego przychodu.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się, w zakresie:

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe,

* określenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

W myśl ust. 3 działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Działalność prowadzona w gospodarstwie rolnym przez jego właściciela lub posiadacza jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli odpowiada kryteriom definicji, zawartej w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu działalność rolnicza może być prowadzona w dwojaki sposób, polegający na:

* wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym, czyli naturalnym, z własnych upraw, hodowli lub chowu, w zakresie wymienionym w przepisie,

* hodowaniu roślin i zwierząt nabywanych od innych producentów, przy czym okresy przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt, w celu ich biologicznego wzrostu nie mogą być krótsze od okresów wskazanych w przepisie.

W oparciu o powyższe, stwierdzić należy, że przychody z działalności rolniczej - poza dochodami z działów specjalnych produkcji rolnej - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast naruszenie zakresu działalności rolniczej oraz sposobu w jaki winna być wykonywana, stanowi o konieczności poddania zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z czynności, wykraczających poza ustawowy zakres działalności rolniczej. W konsekwencji, działalność pozarolnicza (w tym działy specjalne produkcji rolnej) objęta została podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych przepisów należy wyimplikować również wniosek, że do przychodów z działalności rolniczej zalicza się wyłącznie przychody bezpośrednio pochodzące z działalności określonej w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej, nie zaś wszelkie przychody związane z tą działalnością.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinneji zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

* osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

* przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Reasumując, dochody z działalności rolniczej nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich ustalenie służy do określenia ewentualnego zwolnienia przedmiotowego dochodów wolnych od tego podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy. Wobec powyższego, jeśli w danym roku podatkowym udział przychodu z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów Spółki będzie stanowił mniej jak 60%, to w kolejnym roku podatkowym dochody z działalności pozarolniczej nie będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast, choć z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzona przez Spółkę działalność jest także działalnością rolniczą, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to - wbrew stanowisku Wnioskodawcy i zaprezentowanej tam argumentacji opartej m.in. na wykładni celowościowej art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sposobu konstruowania przepisów przez ustawodawcę - do przychodów z działalności rolniczej zalicza się wyłącznie przychody bezpośrednio pochodzące z tej działalności. Nie są działalnością rolniczą wszelkie inne dochody związane z tą działalnością.

Dokonując sprzedaży Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży rzeczy nie pochodzących z działalności o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, gdyż opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości rolnych - niezabudowanych działek wykracza poza zakres przedmiotowy definicji działalności rolniczej zawartej w tym przepisie. W konsekwencji, przychody uzyskane ze sprzedaży działek będą miały wpływ na proporcję ustalaną dla celów zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e cytowanej ustawy jako przychody z działalności pozarolniczej. Mogą zatem spowodować spadek udziału przychodów z działalności rolniczej poniżej 60% w całej kwocie przychodów w danym roku podatkowym i tym samym konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z działalności pozarolniczej w następnym roku podatkowym.

W odniesieniu to kwestii poruszonej w pytaniu drugim podnieść należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Natomiast kwestie związane ze zbyciem nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy finalnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Z umowy przenoszącej własność nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

Prawo pierwokupu stanowi zastrzeżenia pierwszeństwa przy kupnie oznaczonej rzeczy w razie, gdyby ta rzecz była komukolwiek sprzedawana. Obowiązek respektowania tego uprawnienia spoczywa na sprzedawcy rzeczy. Art. 597 § 1 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony do pierwokupu swego prawa nie wykona. A więc rzecz objęta prawem pierwokupu może zostać sprzedana osobie trzeciej tylko warunkowo, tj. pod warunkiem zawieszającym, że uprawniony do pierwokupu nie wykona swego uprawnienia. W odniesieniu zatem do nieruchomości może to być umowa tylko zobowiązująca do przeniesienia własności.

W myśl art. 598 § 2 Kodeksu cywilnego prawo pierwokupu co do nieruchomości można wykonywać w ciągu miesiąca, a co do innych rzeczy - w ciągu tygodnia od otrzymania zawiadomienia o sprzedaży, chyba że zostały zastrzeżone inne terminy.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

A zatem jeżeli do umowy, która miała doprowadzić do przeniesienia własności nieruchomości, dołączony został warunek lub termin, skutki czynności prawnej powstaną jedynie w sferze zobowiązań. Do powstania skutku rzeczowego (przejścia własności) potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

W związku z tym umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa pierwokupu nie powoduje skutków podatkowych bowiem umowa ta nie przenosi własności i jest tylko zobowiązaniem stron do zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości. Zobowiązanie płynące z tej umowy wykonuje się zatem przez zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Do momentu podpisania umowy w tej formie sprzedaż nieruchomości nie dochodzi więc do skutku. Oznacza to, że momentem sprzedaży (odpłatnego przeniesienia własności) nieruchomości jest moment zawarcia notarialnej umowy dotyczącej zbycia nieruchomości.

Podsumowując, kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego zależy od określenia dnia zbycia prawa własności nieruchomości. W oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. A zatem stosownie do opisanego we wniosku stanu faktycznego momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień podpisania ostatecznego aktu notarialnego. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie rozpoznania momentu przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.