ITPB3/423-606/13/15-S/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie-jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową powstałą w wyniku podziału innej spółki kapitałowej. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12 sierpnia 2013 r. Zarówno majątek wydzielony oraz pozostający w spółce dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca wskazuje, że jest spółką kapitałową powstałą w wyniku podziału innej spółki kapitałowej. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12 sierpnia 2013 r. Zarówno majątek wydzielony oraz pozostający w spółce dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Obecnie Wnioskodawca zastanawia się czy prawidłowo rozpoznał w rachunku podatkowym przychody i koszty rozliczone i nierozliczone przez spółkę dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób biorąc pod uwagę art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychody i koszty dotyczące bezpośrednio ZCP (lokalu gastronomicznego "..." mieszczącego się w...) jak i przychody i koszty, których nie da się jednoznacznie przypisać do ZCP, rozliczone i nierozliczone przez spółkę dzieloną przed dniem podziału.

2. Czy mając na uwadze art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12, art. 15, art. 16 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym C1T-8 za 2013 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do ZCP od dnia 1 stycznia 2013 do dnia podziału i wydzielenia ZCP. Czy też ma obowiązek ujęcia tylko tych przychodów i kosztów, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną tj. nie zostały uwzględnione przez spółkę dzieloną przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy określając zasady rozpoznawania w rachunku podatkowym Spółki przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozliczonych i nierozliczonych przez spółkę dzieloną przed dniem podziału należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie-także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP. Ponieważ w rozpatrywanej sytuacji warunek ten jest spełniony, Wnioskodawca wstąpił więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP. Wnioskodawca uważa, iż odnośnie rozliczenia podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku. Mając na uwadze, iż sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP. Jednakże gdyby uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi" spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Dlatego też, sukcesji mogą podlegać wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12, art. 15, art. 16 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma on obowiązku uwzględniać w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2013, przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP do dnia podziału spółki dzielonej. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez spółkę podlegającą podziałowi. Sukcesji podlegać będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, tj. nie uwzględnione przez spółkę dzieloną przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-203/10-3/EB: Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację-od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-46/12-2/MS, uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym podatnik nie będzie miał obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2011, przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP do dnia podziału Spółki. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez Spółkę podlegającą podziałowi. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i kosztów nierozliczone przez Spółkę przed dniem podziału.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP do dnia podziału spółki. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału tj. nie uwzględnione przez spółkę dzieloną przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

W dniu 10 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-606/13/PS uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 13 maja 2014 r. znak ITPB3/423W-13/14/PS - stwierdzono w niej brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia.

Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wyroku wskazano, że: W niniejszej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tekst jedn.: do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Reasumując w ocenie Sądu, skarżąca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2013 wykazać tylko te przychody i koszty przyporządkowane do ZCP, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.