ITPB3/423-606/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 2 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Najemca) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej będąc tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z tworzeniem i rozbudową systemów informatycznych, oprogramowania oraz technologii informatycznych i komputerowych. Usługi świadczone przez Spółkę koncentrują się w szczególności na usługach: programistycznych, administracyjnych, internetowych oraz doradczych.

W dniu 10 maja 2004 r. Sp. z o.o. zawarła z T. Sp. z o.o. (obecnym następcą prawnym jest A. Sp. z o.o.) umowę najmu przedmiotem, której były lokale użytkowe położone w budynku położonym przy ulicy D. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas oznaczony do dnia 31 lipca 2007 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 umowy najmu z dnia 10 maja 2004 r.; Strony postanowiły, iż w przypadku rozwiązania lub zakończenia Umowy, w drodze porozumienia stron mogą, ustalić wartość nakładów poniesionych przez najemcę, które podwyższają standard przedmiotu najmu, a wartość tych nakładów określona w porozumieniu będzie zwrócona Najemcy. Na podstawie aneksu nr z dnia 31 marca 2006 r. poszerzono zakres przedmiotu umowy najmu z dnia 10 maja 2004 r. o dodatkową powierzchnię lokali użytkowych mieszczących się w budynku administracyjnym położonym przy ulicy D. oraz w budynku nr 0. Na podstawie pkt 15 przedmiotowego aneksu nr Strony wydłużyły okres trwania umowy najmu z dnia 10 maja 2004 r. do dnia 31 lipca 2012 r.

Aneksem z dnia 28 września 2007 r., z dnia 1 grudnia 2008 r. oraz z dnia 29 grudnia 2008 r. Strony umowy najmu z dnia 10 maja 2004 r. poszerzyły przedmiot umowy najmu o dalszą powierzchnię lokali użytkowych znajdującą się w budynku administracyjnym nr 10.

Na podstawie aneksu z dnia 1 grudnia 2008 r. zastosowano wydłużony okres obowiązywania umowy najmu (do 31 lipca 2012 r.) do poszerzonej powierzchni przedmiotu najmu w związku z treścią wszystkich dotychczasowych aneksów. Ostatecznie jednak na podstawie pkt 13 aneksu nr z dnia 29 grudnia 2008 r. wydłużono czas trwania umowy najmu z dnia 10 maja 2004 r. - w brzmieniu ustalonym wszystkimi aneksami - do 30 września 2012 r.

Następnie Wynajmujący (A. Sp. z o.o.) oświadczył Spółce, iż nie zamierza dalej kontynuować trwania umowy najmu z dnia 10 maja 2004 r., wobec czego przedmiotowa umowa najmu wygaśnie z dniem 30 września 2012 r., na skutek jej nieprzedłużenia przez Wynajmującego.

Spółka poniosła szereg wydatków poniesionych na dostosowanie wynajmowanych powierzchni na podstawie umowy najmu w celu dostosowania pomieszczeń do potrzeb oraz wymogów prowadzonej przez siebie działalności, w postaci m.in. kosztów projektów wnętrz biurowych, adaptacji budynków i pomieszczeń biurowych, wyłożenia wykładziny, okablowania (m.in. telefonicznego i strukturalnego), łącza światłowodowego, rozbudowy systemu alarmowego i kontroli dostępu.

Wartość poniesionych nakładów na przedmiot najmu stanowi dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym, której okres amortyzacji wynosi 10 lat. W związku z czym Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych do końca obowiązywania umowy najmu z dnia 10 maja 2004 r., tj. do 30 września 2012 r.

Na podstawie umowy najmu z dnia 26 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy T. (obecnie A. Sp. z o.o.), Spółka zawarła dodatkową umowę najmu przedmiotem, której był budynek położony przy ulicy. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej rozwiązania za jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia. W stosunku do przedmiotu najmu umowy z dnia 26 stycznia 2006 r. zawarto zastrzeżenie, iż Najemcy nie przysługują roszczenia wobec Wynajmującego o zwrot nakładów na przedmiot najmu oraz o zwrot jego ulepszeń. Spółka pismem z dnia 5 września 2012 r. skutecznie złożyła wypowiedzenie umowy najmu z 26 stycznia 2006 r.

Spółka posiada swoją siedzibę w budynku położonym przy ulicy, niemniej jednak pozostałe lokale użytkowe znajdujące się w budynkach położonych przy ulicy D. Spółka również wykorzystuje na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. W przedmiotowych budynkach mieści się cała struktura administracyjno-biurową Spółki. W związku z wygaśnięciem umowy najmu z dnia 10 maja 2004 r., Spółka rozwiązała również za wypowiedzeniem umowę najmu z dnia 26 stycznia 2006 r.

W wyniku zakończenia stosunku najmu pozostanie niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w lokalach użytkowych mieszczących się budynku położonym w G. przy ul. D. Nakłady zainwestowane w obce środki trwałe nie zostały do końca zamortyzowane, natomiast ich rodzaj i charakter uniemożliwia ich demontaż bez znacznej szkody finansowej lub utraty ich użyteczności.

Sp. z o.o. w związku z zakończeniem stosunku najmu zamierza zmienić od dnia 1 października 2012 r. siedzibę swojego biura na nową, która będzie bardziej odpowiadać potrzebom prowadzonej przez Spółkę działalności. Zmiana siedziby Spółki nie rzutuje w żadnym stopniu na zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która nadal będzie polegać na świadczeniu dotychczas oferowanych przez Spółkę usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku bilansowej likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, tj. w lokalach użytkowych mieszczących się budynkach położonych w G. przy ul. D., jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą w sposób nie związany ze zmianą rodzaju działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku bilansowej likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, tj. w lokalach użytkowych mieszczących się budynkach położonych w G.przy ul. D., jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą w sposób nie związany ze zmianą rodzaju działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, w tak opisanym stanie faktycznym, Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji poczynionych w wynajmowanych lokalach użytkowych mieszczących się budynkach położonych w G. przy ul. D., w przypadku zaprzestania dalszego wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w działalności Wnioskodawcy, co będzie miało miejsce w związku z zakończeniem stosunku najmu.

Konstrukcja podatku dochodowego zakłada opodatkowanie dochodu tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Istotne dla zaistnienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z potencjalnymi przychodami. Przy czym może się okazać w przyszłości, że owe przychody z różnych przyczyn w ogóle nie powstaną, co nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W świetle powyższego zatem, za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie wydatki, które:

Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W tym przypadku kosztem są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają obok środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Powyższe oznacza przede wszystkim, iż z konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zrównanie w skutkach podatkowych amortyzacji środków trwałych z inwestycjami w obcych środkach trwałych. Potwierdza to ustawodawca w dalszej części ustawy podatkowej, a mianowicie w art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p., który stanowi, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5, a więc zasady dotyczące określania wartości początkowej środków trwałych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma definicji inwestycji w obcym środku trwałym. Należy przyjąć zatem, że inwestycję tą stanowią nakłady ponoszone przez podatnika na niestanowiący jego własności środek trwały, które mają na celu ulepszenie, czyli stanowią przebudowę, rozbudowę, adaptację czy modernizację. Stanowisko to jest uzasadnione także w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. Naczelny Sąd Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia 29 maja 1995 r. przyjął, iż "inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie (unowocześnienie) środków trwałych wykorzystywanych przez niego na potrzeby działalności gospodarczej, ale stanowiących obcą własność. Przy czym przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć także jego unowocześnienie, które podnosi wartość techniczną (użytkową) tego urządzenia i przynosi konkretne efekty, jak istotna poprawa parametrów użytkowych oraz zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej" (Wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 maja 1995 r., SA/Kr 2822/94, LexPolonica nr 325356). Powyższa definicja inwestycji w obcych środkach trwałych została również potwierdzona przez organy podatkowe m.in. w przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r., wydanej w sprawie pod sygnaturą IPPB5/423-212/12-2/AM.

Spółka od momentu zawarcia umowy najmu poczyniła liczne wydatki na obcy środek trwały stanowiące jego ulepszenie. W przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu nakładów poniesionych przez Najemcę w celu podwyższenia standardu wynajmowanych lokali, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znaleźć może potencjalnie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Intencją Spółki jest jednak zaliczenie straty powstałej w wyniku likwidacji bilansowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym, w przypadku rozpoznania przez Spółkę tejże straty jako kosztu uzyskania przychodów, ewentualny zwrot poniesionych wydatków (lub ich części) na ulepszenie najmowanego lokalu będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że przepisy poddane dotychczasowej analizie nie wyłączają możliwości rozpoznania dla celów podatkowych jako kosztu uzyskania przychodów rzeczywistej straty Spółki powstałej - wskutek bilansowej likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w wynajmowanych lokalach użytkowych, w związku z zakończeniem stosunku najmu - przed zamortyzowaniem w całości inwestycji obcym środku trwałym.

W istocie rzeczy przepisem zawierającym dyspozycje dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) jest art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario uznać należy, iż norma zawarta w tym przepisie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą dla podmiotu, który nie zmieniał rodzaju działalności. Skoro bowiem art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis prawny w zakresie w jakim wyklucza możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien być interpretowany w sposób ścisły oraz wykluczający możliwość zastosowania jakiejkolwiek analogii w zakresie poszerzenia katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, wymaga podkreślenia, iż na płaszczyźnie kosztów uzyskania przychodów, inwestycje w obcych środkach trwałych, określone w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zostały zaklasyfikowane do środków trwałych, co oznacza, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz mogą być tylko uwzględnione w tych kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, przy czym w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W ocenie Wnioskodawcy - w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. - w przypadku zakończenia stosunku najmu, Spółce będzie przysługiwać uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę na dostosowanie wynajmowanych lokali użytkowych do prowadzonej przez nią działalności. W związku z zakończeniem stosunku najmu przedmiot działalności Spółki nie ulegnie żadnej zmianie. Skoro strata poniesiona przez Spółkę nie powstanie na skutek zmiany prowadzonej przez nią działalności - która nadal będzie prowadzona w niezmienionym zakresie - podlega ona zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów. Należy zaznaczyć, że poczynione przez Spółkę nakłady w lokalach użytkowych mieszczących się budynku położonym w G. przy ul. D.- stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych - nie utracą przydatności gospodarczej z perspektywy Wynajmującego jak i również Spółki, na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż Spółka będzie kontynuować prowadzoną dotychczas działalność, tyle że pod innym adresem swojego biura.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności, została w sposób jednoznaczny przesądzona Uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w której NSA stwierdził, iż "strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy." (Uchwala NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/2012, LexPolonica nr 3913909, zwana: dalej "Uchwałą"). W przedmiotowej Uchwale, która wiąże inne składy sędziowskie NSA, sąd ten przychylił się do słusznego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji w związku z racjonalną decyzją przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego w Uchwale NSA stwierdził m.in., iż "w związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie, kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem".

W ocenie NSA wyrażonej w przedmiotowej Uchwale, zakończenie umowy najmu lokali związane z upływem terminu na jaki została ona zawarta lub decyzją przedsiębiorcy nie wymaga - celem możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów - fizycznej likwidacji danej inwestycji, co w praktyce musiałoby przyjąć niejednokrotnie formę demontażu lub zniszczenia poczynionych nakładów i byłoby zachowaniem zgoła nieracjonalnym i nieekonomicznym, a więc niepożądanym z podatkowego punktu widzenia.

Kluczową kwestią w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest przyczyna likwidacji środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym. Reasumując tą część rozważań, należy stwierdzić, że jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów.

NSA w przedmiotowej Uchwale stwierdził jednocześnie, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Zatem aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów Spółki będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kwestię związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z celem jakim jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, zdaniem Spółki, należy oceniać poprzez pryzmat straty jaka powstanie wskutek likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, a nie przez pryzmat wydatków poniesionych na tą inwestycję.

Jak słusznie stwierdził bowiem NSA w podjętej Uchwale "punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczy wiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów".

Jak wspomniano wcześniej, kosztami potrącanymi są również wydatki pośrednio związane z przychodami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strata powstała w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym jest natomiast powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce wtoku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). NSA w przedmiotowej Uchwale słusznie w związku z tym zauważył, iż "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06).

Ponadto zasady dotyczące podatkowego rozliczania nakładów poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych należy interpretować mając na uwadze intencję racjonalnego ustawodawcy, który zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., rozłożył w czasie umorzenie takich wydatków. Zatem w sytuacji gdy zabronione byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części poniesionych nakładów na środek trwały, w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnych i ekonomicznych przyczyn utracił swoją przydatność dla podatnika, kłóciłoby się to z zasadami ustanowionymi przez ustawodawcę. Powyższy pogląd potwierdza również NSA podkreślając w Uchwale, iż "wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku."

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż poczynione przez Spółkę nakłady na wynajmowane lokale użytkowe w celach biurowych stanowią niewątpliwie działania podatnika będące wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, a więc działania w celu osiągnięcia przychodu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, powstanie więc w wyniku działań podatnika w celu osiągnięcia (zabezpieczenia lub zachowania) przychodu, określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z planowanym zakończeniem stosunku najmu Spółka zaprzestanie użytkować środki trwałe w postaci lokali użytkowych położonych w budynkach 6B, 8, oraz 10 w swojej działalności gospodarczej. Rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu będzie równoznaczne z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym w sensie przyjętym przez NSA w Uchwale, która wiąże inne składy sędziowskie NSA, a mocą swojej argumentacji również inne sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Tym samym zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, a osiągnięciem przychodu. Istnienie tego związku między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na adaptację lokali użytkowych, a osiąganymi przychodami - w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do uznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym, niewątpliwie utrata dla Wnioskodawcy przydatności gospodarczej przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie skutkiem zmiany rodzaju działalności, gdyż działalność Spółki będzie nadal kontynuowana w niezmienionym zakresie po zakończeniu stosunku najmu. Środki te utracą przydatność gospodarczą dla Wnioskodawcy w wyniku zakończenia stosunku najmu lokali użytkowych, a nie zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że nie ma zastosowania tu wyjątek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Reasumując, w przypadku gdy zakończenie stosunku najmu doprowadzi do powstania straty w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych i środki te utracą przydatność gospodarczą, nie wykazując przy tym związku ze zmianą rodzaju działalności, to Spółka będzie miała prawo zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. ILPB3/423-649/09/12-S/ŁM, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lipca 2012 r., sygn., I SA/Go 318/12. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2012 r., w którym NSA orzekł, iż "strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy" (wyrok NSA z 28 sierpnia 2012 r., II FSK 2499/2010, LexPolonica nr 3954544) oraz wyrok NSA z 4 września 2012 r. II FSK 1719/10.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.