ITPB3/423-603b/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna X S.A. (dalej: "Wnioskodawca") została zawiązana w dniu 6 października 2014 r. Zgodnie z § 34 pkt 2 Statutu Wnioskodawcy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca rozpoczął działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego (tekst jedn.: roku kalendarzowego - 2014 r.), księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączy z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny (tekst jedn.: 2015 rok). Ponadto, mając na uwadze, iż Wnioskodawca podjął po raz pierwszy działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego (2014) i wybrał rok podatkowy (rok obrotowy) pokrywający się z rokiem kalendarzowym, Wnioskodawca podjął decyzję, iż pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności (6 października 2014 r.) do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność, czyli do 31 grudnia 2015 r. Decyzja Wnioskodawcy o powyższym wyborze w zakresie pierwszego roku podatkowego znalazła potwierdzenie w uchwale zarządu z dnia 6 listopada 2014 r.

Wnioskodawca w dniu 5 listopada 2014 r. wysłał (tekst jedn.: nadał list polecony w placówce Poczty Polskiej) do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie, że pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność, tj. od 6 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 6 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.

2. Czy Wnioskodawca ma prawo stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w okresie od 6 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. do wszystkich odsetek zapłaconych do 31 grudnia 2015 r. od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy w tym okresie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka ma prawo stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w okresie od 6 października 2014 do 31 grudnia 2015 r. do odsetek zapłaconych do 31 grudnia 2015 r. od wszystkich pożyczek udzielonych Wnioskodawcy w tym okresie. Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Przywołany przepis przejściowy zakłada, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przy założeniu, że ich rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten dotyczy również podatników, którzy - tak jak Wnioskodawca - rozpoczęli działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i przedłużyli swój pierwszy rok podatkowy do końca następnego roku kalendarzowego.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, w oparciu o przywołane we wniosku przepisy prawa należy stwierdzić, iż zostały spełnione przez Wnioskodawcę warunki określone w art. 12 ustawy zmieniającej, zatem Wnioskodawca ma obowiązek w swoim pierwszym roku podatkowym (tekst jedn.: roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r., a zakończy 31 grudnia 2015 r.) stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Powyższe stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone m.in. w wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. IPPB5/423-912/11-2/AS).

Spółka nie ma prawa stosować pozostałych przepisów ustawy zmieniającej (w tym art. 7 ustawy zmieniającej) w okresie od 6 października 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż próba odmiennej, od wskazanej w niniejszym wniosku, interpretacji przepisów ustawy zmieniającej prowadziłaby do naruszenia zaufania obywateli do państwa, a w szczególności do prawa przezeń stanowionego poprzez złamanie jednej z podstawowych zasad prawa, tj. zasady zakazu stanowienia prawa retroaktywnego. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w okresie od 6 października 2014 do 31 grudnia 2015 r. do odsetek zapłaconych do 31 grudnia 2015 r. od wszystkich pożyczek udzielonych Spółce w tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Artykuł 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a).

Ponadto osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności (art. 8 ust. 5).

Reasumując, w przypadku, gdy podatnik rozpoczyna działalność i wybierze rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, dla ustalenia pierwszego roku podatkowego istotny jest moment rozpoczęcia tej działalności. I tak:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym w 2014 r., a więc przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której to wprowadzono nowe przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 13 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 60 i 61 otrzymują brzmienie:

* "60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

* 61)odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni".

W art. 7 ust. 1 tej ustawy wskazano również, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Zatem w świetle powyższych przepisów do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych i przekazanych podatnikowi w 2014 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Ponadto podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem powiązanym, mogą również począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., nie stosować wynikających ze znowelizowanych przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy podatkowej. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Artykuł 12 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw stanowi tymczasem, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka została zawiązana w dniu 6 października 2014 r., a jej rokiem obrotowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca podjął po raz pierwszy działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego (2014) i wybrał rok podatkowy (rok obrotowy) pokrywający się z rokiem kalendarzowym, podjął decyzję, iż pierwszy rok podatkowy będzie trwał od dnia rozpoczęcia działalności (6 października 2014 r.) do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność, czyli do 31 grudnia 2015 r.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że w sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym, skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok podatkowy powoduje, że ten pierwszy rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym.

A zatem w związku z art. 12 ww. ustawy zmieniającej, do odsetek zapłaconych przez Spółkę do 31 grudnia 2015 r. od wszystkich pożyczek udzielonych Wnioskodawcy w tym okresie mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., co przesądza o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.