ITPB3/423-602/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. Spółka w niedługim czasie (prawdopodobnie jeszcze w 2012 r.) planuje przekształcenie się - w trybie przepisów Tytułu IV Działu III Kodeksu spółek handlowych - ze spółki akcyjnej (spółka przekształcana) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółka przekształcona). Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia akcjonariuszami spółki przekształcanej będą osoby fizyczne i osoby prawne (sp. z o.o. i spółka akcyjna).

W bilansie spółki akcyjnej sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. występuje kapitał zapasowy utworzony z zysku spółki za okres 16 grudnia 2011 - 31 grudnia 2011 (spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki komandytowej i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem sądu z dnia 16 grudnia 2011 r.). Kapitał ten pozostanie w spółce do dnia przekształcenia.

W bilansie spółki akcyjnej sporządzonym na dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia wystąpi również najprawdopodobniej zysk, wypracowany od początku roku podatkowego 2012 (tekst jedn.: od 1 stycznia 2012 r.) do momentu przekształcenia. Zgodnie z planem przekształcenia i z przepisem art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych nadwyżka wartości majątku spółki nad wartością kapitału zakładowego, obejmująca m.in. wskazany zysk, zostanie przelana do kapitału zapasowego spółki przekształconej. Zgodnie z planem przekształcenia kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, powiększonemu o dodatkowy wkład wniesiony przez komplementariusza (Wnioskodawcę) przy przekształceniu. Wkład ten powiększy kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Po przekształceniu jedna z osób prawnych (spółka akcyjna) uzyska status komplementariusza i jednocześnie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a pozostałe osoby fizyczne i osoba prawna (Wnioskodawca) status akcjonariuszy w spółce przekształconej.

W myśl postanowień statutu spółki przekształcanej zysk może zostać w całości wyłączony od podziału i alokowany na kapitale zapasowym, kapitale rezerwowym spółki lub na innych funduszach przewidzianych statutem albo przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (za wyjątkiem 8% obowiązkowego odpisu na kapitał zapasowy utworzony na pokrycie strat zgodnie z art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych; obowiązek dokonania takiego odpisu będzie dotyczył również spółki przekształconej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu). Podobne sposoby alokacji zysku będą możliwe w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształconej).

Po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariuszy i komplementariusza) sprawozdania finansowego spółki akcyjnej sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (co nastąpi w okresie kilku miesięcy po dniu przekształcenia) wspólnicy rozważają możliwość obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej i wypłaty (zwrotu) z obniżonego kapitału części wkładów wspólników.

Pod pojęciem wypłaty (zwrotu) z obniżonego kapitału części wkładów wspólników Wnioskodawca rozumie faktyczną wypłatę środków pieniężnych z rachunku spółki przekształconej na rzecz wspólników (akcjonariuszy lub komplementariusza) w związku z obniżeniem kapitału zapasowego spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Zgodnie natomiast z art. 396 § 2 i 5 Kodeksu do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Z cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 396 § 5 Kodeksu wynika, że walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej jest upoważnione do decydowania o sposobie wykorzystania kapitału zakalcowego spółki, w tym do obniżenia jego wysokości i przeznaczenia środków pochodzących z takiego obniżenia na dokonanie wypłaty wspólnikom spółki (akcjonariuszom i komplementariuszowi). W oparciu o kompetencje przyznane zgromadzeniu wspólników wskazanym powyżej przepisem zostanie dokonany Wnioskodawcy, jako akcjonariuszowi, zwrot części wkładu, którego wniesienie nastąpiło poprzez przeniesienie części majątku spółki przekształcanej na poczet tego wkładu.

Ponieważ zwrot ma nastąpić wskutek obniżenia kapitału zapasowego spółki przekształconej, a nie jej kapitału zakładowego, dokonanie zwrotu nie wymaga ani umorzenia części akcji spółki przekształconej, ani też obniżenia wartości nominalnej tych akcji. Dokonanie zwrotu nie będzie, w konsekwencji, miało wpływu na prawa i obowiązki akcjonariuszy wynikające z posiadanych akcji i nie spowoduje zmniejszenia praw do udziału w zyskach spółki przekształconej, ani nie zmieni wzajemnych proporcji w udziale w zysku poszczególnych wspólników.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem spółki i podjęciem przez walne zgromadzenie spółki przekształconej uchwały o obniżeniu kapitału zapasowego spółki i o zwrocie - z obniżonego kapitału - części wkładów wspólników spółki przekształconej, co nastąpi w terminie kilku miesięcy po dniu przekształcenia, u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na majątek spółki prawa handlowego składa się wszelkie mienie wniesione jako wkład do spółki lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki przekształcanej, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną), staje się majątkiem spółki przekształconej. Z punktu widzenia wspólników spółki przekształconej natomiast wartość majątku tej spółki odpowiada sumie wartości wkładów poszczególnych wspólników (w tym komplementariusza i akcjonariuszy) do tej spółki.

Z uwagi na okoliczność, iż majątek spółki osobowej (spółki przekształconej) po przekształceniu jest równy majątkowi spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) przed przekształceniem (powiększonemu, w rozpatrywanym zdarzeniu, o dodatkowy wkład komplementariusza), w związku z przekształceniem nie dochodzi - co do zasady - do powiększenia majątku wspólników. Sumaryczna wartość rynkowa akcji akcjonariuszy spółki przekształcanej, powiększona o dodatkowy wkład komplementariusza, będzie równa sumarycznej wartości rynkowej wkładów i akcji w spółce przekształconej.

Obniżenie wartości wkładów wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy) w spółce komandytowo-akcyjnej poprzez obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej (który to kapitał odzwierciedla różnicę między wartością majątku spółki przekształconej a wysokością kapitału zakładowego tej spółki) oraz wypłata wspólnikom kwoty z powyższego tytułu skutkuje u wspólników będących osobami prawnymi - zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych - powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny dochód z tego źródła opodatkowany jest na zasadach ogólnych.

W rozpatrywanym zdarzeniu, tj. w przypadku powstania spółki osobowej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej, wniesienie wkładów przez wspólników spółki osobowej następuje w specyficzny sposób (tekst jedn.: poprzez przeniesienie na poczet tych wkładów majątku spółki przekształcanej). Wartość wkładów poszczególnych wspólników wynika z proporcji wartości akcji, jakie posiadali oni w spółce przekształcanej w relacji do całości kapitału akcyjnego spółki (z uwzględnieniem dodatkowego wkładu akcjonariusza).

Ponieważ jednak w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie następuje, co do zasady, wzrost wartości majątku wspólników (pogląd o braku przyrostu majątku wspólników znajduje oparcie np. w interpretacji IBPBI/1/415-1233/11/KB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), należy uznać, iż sytuację powyższą (tekst jedn.: przekształcenie) należy traktować podobnie jak wniesienie wkładów przez wspólników przy tworzeniu spółki osobowej. Potwierdza to przepis art. 555 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Koszt uzyskania rozpatrywanego przychodu określony zostać powinien zgodnie z ogólną zasadą identyfikacji kosztów, tj. podobnie jak w przypadku, gdyby miało miejsce obniżenie wkładu do spółki powstałej od początku jako spółka osobowa (a nie w wyniku przekształcenia). Kosztem takim, u danego wspólnika, jest wartość - na dzień wniesienia - wniesionego przez niego wkładu.

Oznacza to, że w rozpatrywanym zdarzeniu wartość wkładu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku np. zbycia tych wkładów osobie trzeciej (w związku z transakcją przeniesienia praw i obowiązków wspólnika spółki na osobę trzecią na podstawie art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku natomiast obniżenia wysokości wkładów wspólników za koszt uzyskania przychodów należy uznać odpowiednią część wartości wkładu wspólnika na dzień przekształcenia, przypadającą proporcjonalnie na obniżenie wartości wkładu.

W konsekwencji, dochodem podlegającym opodatkowaniu, uzyskanym z tytułu obniżenia wkładu wspólnika spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) będzie różnica między otrzymanym przychodem i kosztem uzyskania tego przychodu, określonym zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą. Jeżeli wartość kosztu będzie równa lub wyższa od wartości przychodu nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu.

Potwierdzeniem przedstawionego wyżej poglądu co do skutków podatkowych wypłaty wspólnikom spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej kwot wynikających z obniżenia wartości wkładów wspólników do spółki są np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. IBPBI/1/415-362/11/AB i z dnia 28 października 2011 r. IBPBI/2/423-917/11/BG.

Biorąc pod uwagę powyższe, o uzyskaniu ewentualnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych decydować będzie wystąpienie ewentualnej nadwyżki otrzymanej przez wspólnika kwoty (tytułem obniżenia wkładu do spółki) nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w oparciu o wartość wkładu danego wspólnika określonego na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W związku z alokacją (podziałem) zysków spółki przekształcanej na kapitale zapasowym, dokonaną w okresie wcześniejszym oraz na podstawie uchwały o przekształceniu, obowiązek zapłaty podatku od rozpatrywanych kwot nie wystąpi również na żadnym wcześniejszym etapie związanym z procesem przekształcenia (w szczególności nie wystąpi w momencie samego przekształcenia). Potwierdzają to orzeczenia sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy należy również rozważyć, czy w rozpatrywanym zdarzeniu nie powinna być zastosowana zasada wynikająca z przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Mimo że z przepisów ustawy nie wynika wprost, iż wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to pogląd taki wyrażany jest powszechnie przez organy podatkowe. W konsekwencji jednak, skoro wniesione wkłady nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to zwrot części tych wkładów nie może zostać uznany za przychód podatkowy. Stąd, przychód i dochód podlegający opodatkowaniu nie mógłby wystąpić z uwagi na brzmienie przywołanego przepisu art. 12 ustawy.

Wnioskodawca nie ma pewności, które ze wskazanych stanowisk co do stosowania odpowiednich przepisów o podatku dochodowym stanowi prawidłowe odniesienie do rozpatrywanego zdarzenia (wystąpienie przychodu i kosztu, czy też brak przychodu w ogóle). Skutkiem każdego z tych stanowisk jest jednak brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej, kwot wynikających ze zwrotu części wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej, przekazanych wspólnikom w związku z obniżeniem kapitału zapasowego spółki przekształconej - jeżeli otrzymane kwoty nie przekraczają, w odpowiedniej proporcji, wartości wkładów na dzień przekształcenia spółki.

Reasumując, odpowiedź na pytanie postawione we wniosku - jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie przekroczy, w odpowiedniej proporcji, wartości wkładu Wnioskodawcy określonego na dzień przekształcenia spółki - powinna być w każdym przypadku przecząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania zwrotu części wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki osobowej. Zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bądź wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce - art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy.

Co jednakże istotne w niniejszej sprawie, powyższe unormowanie nie może tutaj znaleźć zastosowania, gdyż reguluje ono zasady ustalania przychodu wyłącznie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyka w żaden sposób materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku zwrotu części wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanych w tym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z przeprowadzenia opisanej we wniosku operacji, organ upoważniony zauważa, iż w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości uznania wartości wkładu wspólnika na dzień przekształcenia (proporcjonalnie do obniżenia wartości wkładu) z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia jego wartości).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tekst jedn.: służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Co ważne, możliwość ujęcia w rachunku podatkowym określonego kosztu występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia tych warunków.

Możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej - jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika - podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z bezpośredniego charakteru związku kosztów objęcia przedmiotowego prawa majątkowego z przysporzeniami uzyskiwanymi z tytułu jego zbycia bądź zaistnienia innych zdarzeń skutkujących wyzbyciem się tego prawa. Wydatki na objęcie przedmiotowego prawa nie są natomiast związane z przychodami realizowanymi w okresie posiadania tego składnika majątku.

Innymi słowy podatnik posiadający status wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu z tej spółki. Sytuacja ta nie wiąże się bowiem z "wyjściem" prawa do udziału w zyskach spółki osobowej z majątku podatnika.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, Wnioskodawca nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem wartości wkładu. W związku z tym środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem przedmiotowego zwrotu części wkładu do spółki osobowej, będą w całości stanowiły przychód podatkowy.

Zaakcentowania również wymaga, iż przytoczona przez Wnioskodawcę dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, stanowiąca o nie uznawaniu za przychód zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie ma w rozpatrywanym zagadnieniu zastosowania, ponieważ swoim zakresem obejmuje kategorie wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy ze względu na regulacje art. 16 ust. 1 ustawy. Nie ma natomiast przeszkód ustawowych (wynikających z tegoż unormowania) do podatkowego rozpoznania wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na "wkład do spółki osobowej" - taka możliwość istnieje, lecz w innym momencie niż zaprezentowany przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń