ITPB3/423-600b/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z najmem mieszkania udostępnianego aktualnym i potencjalnym obligatariuszom - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z najmem mieszkania udostępnianego aktualnym i potencjalnym obligatariuszom.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z 50% udziałem kapitału zagranicznego. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd, składający się z dwóch osób: Prezesa Zarządu - obywatela Wielkiej Brytanii, na stałe zamieszkałego w Szwecji, oraz Wice Prezesa Zarządu - obywatela Polskiego, zamieszkałego w Polsce. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki uprawniony jest jednoosobowo każdy członek Zarządu. Obaj członkowie Zarządu są jednocześnie udziałowcami Spółki - Prezes Zarządu posiada 50% udziałów, a Wice Prezes Zarządu 40% udziałów.

Wnioskodawca działa na rynku developerskim. Z racji prowadzonej działalności korzysta z zewnętrznego finansowania. W tym celu emituje obligacje przyznające obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia, tj. ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości, w związku z którymi były wyemitowane obligacje. Obligatariuszami są w większości przypadków zagraniczne osoby fizyczne (do tej pory tylko jedna zagraniczna osoba prawna). W związku z zagadnieniami podatkowymi dotyczącym emisji obligacji przez Wnioskodawcę, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał następujące interpretacje indywidualne: luty 2008 r. sygn. ITPB3/423-130a/07/MK, 18 lipca 2008 r. ITPB2/415-591a/08/IB, ITPB2/415-591b/08/IB, ITPB2/415-591c/08/IB, ITPB2/415-591d/08/IB.

Pozyskiwaniem zagranicznych obligatariuszy zajmuje się Prezes Zarządu. W tym celu odbywa zagraniczne podróże poza granice Polski oraz przyjeżdża ze Szwecji do siedziby Spółki, aby spotkać się z aktualnymi lub potencjalnymi obligatariuszami. Ponadto, przyjeżdża on ze Szwecji do siedziby Spółki, aby wziąć udział w posiedzeniach Zarządu. Na tych posiedzeniach Zarząd zajmuje się sprawami związanymi z funkcjonowaniem Spółki, w szczególności Prezes Zarządu składa sprawozdania ze swoich działań związanych z pozyskaniem nowych obligatariuszy i relacjami z dotychczasowymi obligatariuszami, natomiast Wice Prezes Zarządu informuje Prezesa Zarządu o postępie prowadzonych przez Spółkę przedsięwzięć developerskich. Na podstawie tych informacji Zarząd podejmuje decyzje w sprawie dalszego funkcjonowania Jednostki. Prezes Zarządu przyjeżdża ze Szwecji do siedziby Spółki średnio dwa razy w miesiącu kalendarzowym.

Prezes Zarządu sprawuje swoje obowiązki wyłącznie na podstawie powołania, w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, bez zawierania odrębnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, Prezesowi Zarządu zostało przyznane miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w kwocie pieniężnej, której wysokość została określona w uchwale. Ponadto, Zgromadzenie Wspólników podjęło odrębną uchwałę, w myśl której Spółka według faktycznie poniesionych wydatków pokrywa udokumentowane koszty przejazdu i noclegu Prezesa Zarządu, pozostające w związku z realizacją zadań Spółki. W wykonaniu tej uchwały, Wnioskodawca ponosi wydatki dotyczące kosztów podróży Prezesa Zarządu poza granice Polski, związanych ze spotkaniami z obligatariuszami, oraz koszty jego podróży ze Szwecji do siedziby Spółki, oraz z siedziby Spółki do Szwecji, związanych ze spotkaniami z obligatariuszami i/lub z posiedzeniami Zarządu.

Obligacje emitowane przez Wnioskodawcę dają obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia. W związku z tą formą wynagradzania, obligatariusze, którzy powierzyli Spółce swoje pieniądze, muszą mieć możliwość sprawdzenia na miejscu - w jej siedzibie oraz na prowadzonych przez nią budowach, czy właściwie wykorzystuje ona uzyskane środki finansowe, oraz czy ma szansę na osiągnięcie zysku ze swoich przedsięwzięć gospodarczych. Możliwość kontroli, jaką mają obligatariusze nad działaniami Wnioskodawcy, stanowi istotny argument w rozmowach z potencjalnymi obligatariszami poprzedzającymi emisję kolejnych obligacji. Na potrzeby zakwaterowania obligatariuszy (aktualnych i potencjalnych) podczas ich wizyt związanych z emisją obligacji, Spółka wynajęła lokal mieszkalny blisko swojej siedziby. W związku z tym, ponosi wydatki takie jak czynsz najmu, koszty eksploatacyjne m.in., prąd, ogrzewanie, woda, wywóz śmieci. W wielu wypadkach Wnioskodawca nie zna szczegółowych danych identyfikujących obligatariuszy korzystających z mieszkania np. adres stałego zamieszkania, numer identyfikacji podatkowej data urodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, drugiego, i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty najmu mieszkania stanowią jego koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Koszty wynajęcia mieszkania, na potrzeby zakwaterowania obligatariuszy (aktualnych i potencjalnych) podczas ich wizyt związanych z emisją obligacji, nie są kosztami reprezentacji, których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Minister Finansów w piśmie z dnia 17 lipca 1995 r. nr PO 4/AK-722-702/95 stwierdził, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "reprezentacja", należy przyjąć jego wykładnię językową, zgodnie z którą oznacza ono: okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. W omawianym stanie faktycznym udostępnienie mieszkania obligatariuszom nie jest związane chęcią zrobienia dobrego wrażenia. Mieszkanie zostało wynajęte przez Wnioskodawcę z przyczyn organizacyjnych, wynikających z częstych przyjazdów zagranicznych inwestorów do siedziby Spółki i przyjazdów na prowadzone przez niego budowy. Z kolei częste przyjazdy zagranicznych obligatariuszy są spowodowane tym, że mają oni zagwarantowany udział w zysku z wyodrębnionych przedsięwzięć. Z tego względu chcą mieć kontrolę nad przekazanymi Jednostce pieniędzmi. Gdyby Wnioskodawca nie zagwarantował i nie ułatwiał obligatariuszom tej kontroli m.in. poprzez udostępnienie im mieszkania, to w przyszłości mógłby mieć trudności z pozyskaniem środków finansowych w ramach następnych emisji obligacji. Dlatego, względy organizacyjne, a nie reprezentacyjne spowodowały, że Spółka wynajęła mieszkanie blisko swojej siedziby, które udostępnia zagranicznym obligatariuszom. W związku z powyższym, koszty wynajęcia mieszkania, w świetle definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodów. W omawianym stanie faktycznym nie występują przesłanki do ich wykluczenia z kosztów podatkowych jako kosztów reprezentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla analizy celowości wydatku, konieczne jest zbadanie kwestii istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z punktem 28 tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Reprezentację należy przy tym rozumieć jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Są to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.

Dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest również jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z zewnętrznych źródeł finansowania, tj. emituje obligacje przyznające obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku osiąganym przez niego z wyodrębnionego przedsięwzięcia - ze sprzedaży budowanych nieruchomości. Z uwagi na fakt, że osiągnięcie przysporzenia majątkowego przez obligatariuszy jest uzależnione od realizacji inwestycji, okresowo sprawdzają oni na miejscu, tj. w siedzibie Spółki oraz na prowadzonych przez nią budowach, czy przekazane przez nich środki są właściwie wykorzystywane.

Z powyższych względów, Jednostka podjęła decyzję o najmie lokalu mieszkalnego w pobliżu jej siedziby, który jest wykorzystywany na potrzeby zakwaterowania:

* aktualnych obligatariuszy podczas ich wizyt, związanych z "kontrolowaniem" przebiegu realizacji inwestycji, w stosunku do których przysługuje im udział w zysku oraz

* potencjalnych obligatariuszy podczas wizyt, związanych z prezentacją oferty zakupu emitowanych przez niego obligacji.

W związku z tym, ponosi ona wydatki w postaci czynszu najmu oraz kosztów eksploatacyjnych lokalu (m.in. prąd, ogrzewanie, woda, wywóz śmieci).

Dla ich kwalifikacji prawnej istotny jest również fakt, że są ponoszone w ramach organizacji współpracy Spółki z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami. Stanowią jeden z kosztów oficjalnych spotkań biznesowych - rozmów dotyczących warunków emisji obligacji lub realizacji współfinansowanego przez obligatariuszy przedsięwzięcia. Zapewnienie kontrahentom, a zwłaszcza potencjalnym kontrahentom, zakwaterowania podczas tych spotkań ma niewątpliwy wpływ na sposób postrzegania Spółki przez te podmioty. Wydatki te wykraczają poza poziom gościnności zwyczajowo przyjęty w tego typu kontaktach i służą budowaniu określonego wrażenia w odbiorze firmy Wnioskodawcy. Względy organizacyjne, które wskazuje Jednostka jako przesłankę decyzji o najmie mieszkania i udostępnianiu go kontrahentom, to bowiem nic innego, jak działania dla zapewnienia wygody i komfortu kontrahentom, mające na celu zaprezentowanie Spółki jako prestiżowego partnera. Oznacza to, że przedmiotowe wydatki mają znamiona wydatków na reprezentację Spółki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki na czynsz najmu oraz koszty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, jako ponoszone w ramach oficjalnych kontaktów handlowych i mające na celu budowanie pozytywnego wrażenia w odbiorze Spółki, stanowią koszty reprezentacji. Są zatem wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.