ITPB3/423-600/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji umowy leasingu operacyjnego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji umowy leasingu operacyjnego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki "S." Spółka Akcyjna - Wnioskodawcy, przy czym wniesienie aportu (tekst jedn. podpisanie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) ma nastąpić w styczniu 2011 r..

W skład przedsiębiorstwa "P." wchodzą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest podlegająca amortyzacji rzecz ruchoma. Umowa zawarta została na okres, który stanowi ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej rzeczy ruchomej będącej przedmiotem umowy leasingu.

W dacie planowanego wniesienia aportu, tj. w styczniu 2011 r., okres jaki pozostanie do końca obowiązywania umowy będzie krótszy, niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu.

Wnioskodawca, po wniesieniu aportu, stanie się stroną umowy leasingu w wyniku zawarcia stosownego aneksu do umowy, na co wyraził już zgodę leasingodawca, przy czym aneks ten nie wprowadzi do umowy jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się Wnioskodawca.

Opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią dla "P." sp. z o.o. koszt uzyskania przychodów i są przez tę spółkę, jako takie wykazywane od początku obowiązywania umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po wniesieniu przedsiębiorstwa "P." Sp. z o.o. aportem do Spółki "S." S.A. (tekst jedn. podpisaniu umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) oraz po przejęciu przez Wnioskodawcę umowy leasingu zawartej wcześniej przez "P." Sp. z o.o., tj. zawarciu aneksu do umowy leasingu, z mocy którego dokona się zmiana strony korzystającej (stanie się nią "S." S.A. - Wnioskodawca), spółka "S." S.A. będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu przedsiębiorstwa "P." Sp. z o.o. aportem do spółki "S." S.A. (tekst jedn. podpisaniu umowy przeniesienia przedsiębiorstwa) oraz po zawarciu aneksu do umowy leasingu, z mocy którego dokona się zmiana strony korzystającej (stanie się nią "S." S.A.), spółka "S." S. A. będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym przepisem warunkami takiego traktowania opłat leasingowych w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest podlegająca amortyzacji rzecz ruchoma są: zawarcie umowy leasingu na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tej rzeczy oraz ustalenie w umowie sumy opłat leasingowych, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. Przesłanki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych jako kosztu uzyskania przychodu, są zatem ściśle związane z treścią konkretnego stosunku leasingu w ujęciu przedmiotowym, a nie podmiotowym. Przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2) w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby finansującego, jak również do osoby korzystającego. W związku z powyższym dokonanie zmian po stronie podmiotowej (po stronie korzystającego) - w ocenie Spółki - w żaden sposób nie wpływa na treść umowy oraz wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot którego umowa dotyczy. A zatem, w dalszym ciągu nowy korzystający będzie uprawniony do uznawania za koszty uzyskania przychodu opłat wynikających z umowy leasingu.

Spółka podnosi, iż jest świadoma faktu, że przedstawiony wyżej pogląd bywał odmiennie oceniany przez organy podatkowe, wskazujące niekiedy, że cesja praw i obowiązków z umowy leasingowej wywołuje skutki jedynie na płaszczyźnie prawa cywilnego, natomiast na gruncie prawa podatkowego jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie przesłanki z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także, że cesja taka nie jest regulowana przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa o następstwie prawnym (art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej). Stanowiska tej treści winny jednak - zdaniem Spółki - zostać całkowicie zrewidowane w związku z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (a więc właściwy dla Wnioskodawcy) w dniu 5 maja 2010 r. wyrokiem w sprawie o sygnaturze akt I Sa/Bk 80/10, w którym Sąd w pełni podzielił przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy oraz uznał, że w niniejszej sprawie nie można odwoływać się do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących następstwa prawnego z uwagi na fakt, że koszt podatkowy jest pojęciem zupełnie innego rodzaju, niż prawo lub obowiązek podlegający sukcesji podatkowej. Koszt podatkowy stanowi bowiem element konstrukcji podatku dochodowego. Ponadto przejęcie umowy leasingu wywołuje określone skutki w teraźniejszości oraz przyszłości, w związku z czym nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciem jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanego w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Innymi słowy, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej.

Tak więc, o ile cesja umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów) podatkowych.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis ten - w myśl § 2 art. 93a - stosuje się odpowiednio do:

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika zawierają powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki akcyjnej przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("umowy przeniesienia przedsiębiorstwa").

Innymi słowy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie występuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Konsekwencją powyższego jest to, iż - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki akcyjnej (Wnioskodawcy) - na gruncie przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca nie wchodzi w prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - strony umowy leasingu operacyjnego, który "przejmowany" jest w ramach aportu przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji przystąpienie Spółki do ww. umowy leasingu operacyjnego na gruncie podatkowym należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej. Tym samym, aby traktować je jako umowę leasingu konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, iż w dacie planowanego wniesienia aportu, tj. w styczniu 2011 r., okres jaki pozostaje do końca obowiązywania umowy będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu.

Zatem - skoro z treści art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia m.in. warunek, iż została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości - opłaty ponoszone przez Spółkę nie mogą być odnoszone w koszty podatkowe stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim przypadku - dla celów podatkowych - w odniesieniu do przejętej na podstawie aneksu do umowy leasingowej podlegającej amortyzacji "rzeczy ruchomej" będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 - 16, dla umów najmu i dzierżawy.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, iż umowa leasingu, na dzień ich "przeniesienia", nie spełniała warunków wynikających z art. 17b tej ustawy, należy - w analizowanej sytuacji - odpowiednio traktować taką umowę jak umowę najmu lub dzierżawy.

W odniesieniu natomiast do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku należy stwierdzić, iż zapadł on w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. W związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenie nie jest prawomocne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.