ITPB3/423-6/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca, podatnik podatku dochodowym od osób prawnych, jest izbą notarialną, w rozumieniu ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną (art. 26 § 3 Prawa o notariacie).

Prawo o notariacie nie przewiduje tworzenia statutu dla izb notarialnych, izby notarialne działają na podstawie ustawy - Prawo o notariacie. Izbę notarialną stanowią notariusze prowadzący kancelarie w okręgu sądu apelacyjnego (art. 28 § 1 Prawa o notariacie). Organami izby notarialnej są:

Zgodnie z art. 35 Prawa o notariacie, do zakresu działania rady izby notarialnej należy:

2a. nadzór nad wykonaniem obowiązkowego ubezpieczenia, o którym mowa w art. 19a;

W ramach prowadzonej działalności Izba Notarialna osiąga wyłącznie następujące przychody:

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi różnorodne koszty, w tym przede wszystkim:

A. Koszty statutowej działalności Izby Notarialnej, w szczególności:

B. Koszty funkcjonowania Izby Notarialnej o charakterze administracyjnym:

Rada Izby Notarialnej, w ramach realizowanych zadań określonych w art. 35 Prawa o notariacie, organizuje między innymi szkolenia dla aplikantów notarialnych. Aplikacja notarialna rozpoczyna się 1 stycznia każdego roku, trwa 3 lata i 6 miesięcy i polega na zaznajomieniu aplikanta notarialnego z całokształtem pracy notariusza (art. 72 § 1 Prawa o notariacie). Aplikację notarialną organizuje i prowadzi rada izby notarialnej na podstawie programu ustalonego przez Krajową Radę Notarialną (art. 73 Prawa o notariacie). Do zakresu działalności rady izby notarialnej należy organizacja szkoleń aplikantów (art. 35 pkt 3 Prawa o notariacie). Aplikacja notarialna jest odpłatna, a szkolenia aplikantów notarialnych organizowane przez radę izby notarialnej pokrywane są z opłat wnoszonych przez aplikantów (art. 72 § 1 oraz § 2 Prawa o notariacie). Szkolenia aplikantów notarialnych organizowane przez radę izby notarialnej stanowią jedyną dostępną formę edukacji zawodowej związanej z przygotowaniem absolwentów studiów prawniczych do wykonywania zawodu notariusza.

Jak wskazano powyżej, organizacja szkoleń aplikantów przez izby notarialne jest finansowana z opłat wnoszonych przez aplikantów. Środki pieniężne pochodzące z opłat z tytułu aplikacji notarialnych wnoszonych na rzecz Izby Notarialnej przez aplikantów (pkt II powyżej) są w całości przeznaczane na realizację celów działalności oświatowej Izby Notarialnej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów. Środki te (w całości lub w części) często nie są wydatkowane na wskazane cele natychmiast po ich otrzymaniu, z uwagi na realizowany program aplikacji notarialnych i terminarz szkoleń aplikantów. Kwota tych środków może kumulować się z roku na rok, jeśli otrzymywane w przez Wnioskodawcę opłaty nie zostaną w całości wydatkowane w roku ich otrzymania.

Terminy organizowanych przez Radę Izby Notarialnej szkoleń nie pokrywają się bowiem z terminami wnoszenia opłat z tytułu aplikacji notarialnych przez aplikantów na rzecz Izby Notarialnej. Środki pochodzące z tych opłat (w całości lub w części) są często przechowywane, przed ich wydatkowaniem na wskazane cele, na rachunku bankowym (oprocentowanym lub nieoprocentowanym) a także na lokatach bankowych.

Wnioskodawca posiada jeden rachunek bankowy, na którym znajdują się środki pieniężne ze składek członkowskich notariuszy (pkt I powyżej), z opłat otrzymanych od aplikantów (pkt II powyżej), jak i odsetki z tytułu przechowywania wskazanych środków ze składek i opłat na rachunku bankowym/lokatach bankowych (pkt III powyżej). Z prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji wynika jednak jednoznacznie, które wydatki bezpośrednio dotyczą organizowanych przez Radę Izby Notarialnej szkoleń aplikantów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu (rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów wskazanych w pkt I-III stanu faktycznego nad ponoszonymi kosztami wskazanymi w pkt A-B stanu faktycznego, z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztówpodatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po uprzednim wyłączeniu z sumy przychodów przychodów wskazanych w pkt I stanu faktycznego, pochodzących ze składek członkowskich, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 tej ustawy - tak rozumiany dochód będzie w dalszej części niniejszego wniosku określany jako "dochód Izby Notarialnej") przeznaczanego i wydatkowanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego i wydatkowanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, bez względu na termin wydatkowania tego dochodu, zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy.

3. Czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, wydatkowanego na te cele po uprzednim przechowywaniu tego dochodu, w całości lub w części, na rachunku bankowym (oprocentowanym lub nieoprocentowanym).

4. Czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, wydatkowanego na te cele po uprzednim przechowywaniu tego dochodu, w całości lub w części, na lokatach bankowych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - ma on prawo do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca ma zatem prawo do zwolnienia z ww. podatku dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego i wydatkowanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - ma on prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego i wydatkowanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, bez względu na termin wydatkowania tego dochodu na wskazane cele, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 - ma on prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, a wydatkowanego na te cele po uprzednim przechowywaniu tego dochodu / lub jego części na rachunku bankowym (oprocentowanym lub nieoprocentowanym).

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 - ma on prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, a wydatkowanego na te cele po uprzednim przechowywaniu tego dochodu/danej jego części na lokacie bankowej.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko następującymi argumentami.

Ad. 1

Przychody Izby Notarialnej z tytułu składek członkowskich wnoszonych przez notariuszy (pkt I w stanie faktycznym) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany przepis przewiduje, bowiem zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem dla składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania w następujących podmiotach:

Ponadto, zwolnienie to nie dotyczy:

1. dochodów z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a. dochodów z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości Niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin-wydatkowany na cele określone w przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z brzmieniem cytowanych powyżej przepisów, kluczowym kryterium uznania dochodu za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest przeznaczenie tego dochodu na cele statutowe, które pokrywają się z zakresem działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy. Zwolnienie obejmuje zarówno dochody osiągane z preferowanej działalności, jak i z działalności innego rodzaju (z wyjątkami określonymi w art. 17 ust. 1a ww. ustawy), w takim zakresie, w jakim osiągnięty dochód zostanie przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone przez ustawodawcę. Ze zwolnienia nie mogą korzystać podmioty wymienione w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izby notarialne nie zostały wymienione wśród podmiotów, które nie mają prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zwolnieniem warunkowym, możliwym do zastosowania pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do analizowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, należy zauważyć, że Izba Notarialna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego organizację i działanie reguluje ustawa - Prawo o notariacie. Przepisy ustawy - Prawo o notariacie nie przewidują tworzenia statutu dla izb notarialnych.

Izba Notarialna jest częścią samorządu zawodowego, realizującą za pośrednictwem swojego organu ¬- Rady Izby Notarialnej - zadania określone w art. 35 Prawa o notariacie. Izba Notarialna prowadzi, między innymi, działalność oświatową polegającą na organizowaniu szkoleń aplikantów notarialnych.

Aplikacja notarialna rozpoczyna się 1 stycznia każdego roku, trwa 3 lata i 6 miesięcy i polega na zaznajomieniu aplikanta notarialnego z całokształtem pracy notariusza (art. 72 § 1 Prawa o notariacie). Aplikację notarialną organizuje i prowadzi rada izby notarialnej na podstawie programu ustalonego przez Krajową Radę notarialną (art. 73 Prawa o notariacie).

Organizacja szkoleń aplikantów notarialnych należy do zakresu działalności rady izby notarialnej określonego w art. 35 Prawa o notariacie. Aplikacja notarialna jest odpłatna, a szkolenia aplikantów notarialnych organizowane przez radę izby notarialnej pokrywane są z opłat wnoszonych przez aplikantów (art. 72 § 1 oraz § 2 Prawa o notariacie). Szkolenia aplikantów notarialnych organizowane przez radę izby notarialnej stanowią jedyną dostępną formę edukacji zawodowej związanej z przygotowaniem absolwentów studiów prawniczych do wykonywania zawodu notariusza. W opinii Wnioskodawcy, organizowanie szkoleń aplikantów notarialnych, realizowanych w ramach aplikacji notarialnych, jest działalnością oświatową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt, że Izba Notarialna, zgodnie z wolą ustawodawcy, nie posiada statutu, nie powinien mieć wpływu na interpretację analizowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa wykładania wskazanego przepisu wymaga dokonania interpretacji wyrażenia użytego w tym przepisie - "statutowy" - zarówno na gruncie języka prawnego, jak i na gruncie języka potocznego. Statutowy oznacza zatem:

* zawarty w statucie (tekst jedn.: w akcie erekcyjnym lub kompetencyjnym),

* zgodny z przedmiotem działalności,

* istotny z punktu widzenia celów, dla których dany podmiot został powołany,

* wchodzący w zakres działalności programowej.

Ponadto, odmówienie prawa do zastosowania analizowanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych podatnikom działającym wyłącznie na podstawie ustawy (a nie na podstawie statutu), lecz realizującym działalności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należałoby - zdaniem Wnioskodawcy - uznać za nieprawidłową wykładnię wskazanego przepisu. Przyjęcie wyłącznie kryterium prowadzenia działalności w oparciu o ustawę i statut albo samą ustawę w celu wyznaczenia kręgu adresatów analizowanego zwolnienia naruszałoby - w opinii Wnioskodawcy - zasady równego traktowania podmiotów prawa podatkowego, gdyż jest to okoliczność całkowicie niezależna od podatnika i w żadnym przypadku nie wpływa na rzeczywisty profil działalności, a tym samym na przedmiot jego "celów statutowych". Izba dodaje również, że ustawodawca wyraźnie wskazał podmioty, które nie mają prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej.

Reasumując:

1. Izba Notarialna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność "statutową", o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - działalność oświatową polegającą na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych. Izby notarialne nie zostały wymienione wśród podmiotów, które nie mają prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. Dochód Izby Notarialnej (rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów wskazanych w pkt III stanu faktycznego nad ponoszonymi kosztami wskazanymi w pkt A-B stanu faktycznego, z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po uprzednim wyłączeniu z sumy przychodów przychodów wskazanych w pkt I stanu faktycznego, pochodzących ze składek członkowskich, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest przeznaczany na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych. Innymi słowy dochód Izby Notarialnej, stanowiący de facto dochód z opłat wnoszonych przez aplikantów oraz z odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych Izby Notarialnej na rachunku/lokacie bankowej, jest przeznaczany na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych.Innymi słowy dochód Izby Notarialnej, stanowiący de facto dochód z opłat wnoszonych przez aplikantów oraz z odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych Izby Notarialnej na rachunku/lokacie bankowej, jest przeznaczany na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych.

3. Dochód Izby Notarialnej (rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów wskazanych w pkt I-III stanu faktycznego nad ponoszonymi kosztami wskazanymi w pkt A-B stanu faktycznego, z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po uprzednim wyłączeniu z sumy przychodów przychodów wskazanych w pkt I stanu faktycznego, pochodzących ze składek członkowskich, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest wydatkowany na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych (w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu).

Innymi słowy dochód Izby Notarialnej, stanowiący de facto dochód z opłat wnoszonych przez aplikantów oraz z odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych Izby Notarialnej na rachunku/lokacie bankowej, jest wydatkowany na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego dla dochodów podatników, których celem statutowym jest m.in. działalności oświatowa, w części przeznaczonej i faktycznie wydatkowanej na te cele. Wnioskodawca ma zatem prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej (rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów wskazanych w pkt I-III stanu faktycznego nad ponoszonymi kosztami wskazanymi w pkt A-B stanu faktycznego, z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po uprzednim wyłączeniu z sumy przychodów przychodów wskazanych w pkt I stanu faktycznego, pochodzących ze składek członkowskich, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przeznaczanego i wydatkowanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizowaniu szkoleń aplikantów notarialnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GI 83/11, w którym Sąd analizował możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do dochodów izby komorniczej, w części przeznaczanej na szkolenia aplikantów. Sytuację analizowaną przez Sąd w wyroku należy uznać za analogiczną do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, również z uwagi na fakt, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji nie przewiduje tworzenia statutu dla izb komorniczych. W orzeczeniu, Sąd wskazał, iż: "organizowanie szkolenia aplikantów przez izbę komorniczą jest jej celem statutowym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należącym do działalności oświatowej. Bezsporne jest bowiem, iż jest to cel o charakterze oświatowym zawarty w katalogu zadań przewidzianych dla izb komorniczych przez akt rangi ustawowej regulujący funkcjonowanie tegoż podmiotu. Warto zaznaczyć (choć okoliczność ta nie przesądza o stwierdzeniu dopuszczalności zastosowania omawianego przepisu do środków przeznaczanych na organizowanie szkolenia komorniczego), że izba komornicza (w odróżnieniu od innych placówek oświatowych) jest jedynym podmiotem uprawnionym do szkolenia aplikantów komorniczych".

Na podstawie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-864/11/CzP, w której podkreślił: "kształcenie komorników w ramach aplikacji komorniczej mieści się w pojęciu działalności oświatowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jest to cel zawarty w katalogu zadań przewidzianych dla izb komorniczych przez akt rangi ustawowej regulujący funkcjonowanie Wnioskodawcy. Ww. ustawa o komornikach sądowych i egzekucji przewiduje szkolenie aplikantów przez Wnioskodawcę, jednocześnie nie przewidując dla niego możliwości tworzenia statutu. Okoliczność ta nie powoduje jednakże wyłączenia Wnioskodawcy z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu z tytułu opłat za szkolenie aplikantów na zasadach na zasadach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu opłat za szkolenie aplikantów, uzyskanych przez podmiot funkcjonujący na podstawie ustawy, która nie przewiduje dla niego tworzenia statutu - jest prawidłowe".

Natomiast, fakt że: "Dochód w postaci odsetek od lokat terminowych i rachunku bankowego będzie wolny od podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jeśli przeznaczony zostanie na cele związane z prowadzoną działalnością statutową" potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. Nr IBPBI/2/423-636/13/PC.

Ad. 2

Jak wskazano w stanie faktycznym całość lub część dochodu Izby Notarialnej często nie jest wydatkowana na cele działalności oświatowej polegającej na organizowaniu szkoleń aplikantów natychmiast po osiągnięciu tego dochodu. Wynika to m.in. z faktu, iż terminy organizowanych przez radę Izby Notarialnej szkoleń (zgodnie z programem aplikacji notarialnych) nie pokrywają się z terminami realizacji dochodu przez Izbę, w tym np. z terminami wnoszenia opłat z tytułu aplikacji notarialnych przez aplikantów na rzecz Izby Notarialnej.

Dochód Izby Notarialnej, przeznaczany na organizację szkoleń aplikantów, ulega kumulacji w danym okresie (miesięcznym, rocznym) i jest wydatkowany na wskazane cele w terminach wynikających z programu aplikacji notarialnej oraz terminarza szkoleń. Na przykład, dochód Izby Notarialnej osiągnięty w roku 2012 będzie przeznaczony w całości na organizację szkoleń aplikantów, jednak jego wydatkowanie na te cele może nastąpić w roku 2013 lub później (z uwagi na program aplikacji oraz terminarz i wysokość kosztów szkoleń).

W opinii Wnioskodawcy, powyższa kwestia nie ma jednak żadnego wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią przepisu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w przepisie (w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów). Przepis ten pozwala zatem na znacznie późniejsze wydatkowanie dochodu niż moment jego uzyskania.

Potwierdzenie prawidłowości takiej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1781/07.

Tym samym, Izba Notarialna ma prawo do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego i wydatkowanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, bez względu na termin wydatkowania tego dochodu na wskazane cele (zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przesłanką wskazującą na spełnienie przez Izbę Notarialną warunku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. warunku wydatkowania dochodów Izby Notarialnej - bez względu na termin - na cele jej działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, będzie posiadanie przez Izbę Notarialną na rachunkach/lokatach bankowych w każdym momencie łącznej kwoty środków pieniężnych odpowiadającej co najmniej kwocie równej:

* sumie dochodów Izby Notarialnej wykazywanych w jej zeznaniach podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: w zeznaniach CIT-8),

* pomniejszonej o sumę kwot wydatkowanych na cele organizacji szkoleń aplikantów notarialnych,

w kolejnych latach podatkowych korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Dochód Izby Notarialnej, którego przeznaczeniem jest finansowanie działalności oświatowej Izby Notarialnej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów, jest przechowywany (w całości lub w części), przed jego wydatkowaniem na wskazane cele, na rachunku bankowym (oprocentowanym lub nieoprocentowanym).

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e przepisu art. 17, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1 (tekst jedn.: na cele działalności statutowej).

Z brzmienia cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wywnioskować powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. W przypadku inwestowania dochodów przed ich wydatkowaniem, w sposób inny niż zostało to określone w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analizowane zwolnienie podatkowe zasadniczo nie będzie miało zastosowania.

Należy jednak zauważyć, iż ewentualna utrata prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest związana z wydatkowaniem dochodów na cele inne niż określone w tym przepisie, w tym poprzez ich inwestowanie.

Jednakże, przechowywanie środków pieniężnych (dochodu) na rachunkach bankowych (oprocentowanych czy nieoprocentowanych) w żaden sposób nie stanowi ich wydatkowania, w tym poprzez inwestowanie. Umieszczanie środków pieniężnych na własnym rachunku/rachunkach bankowych jest podstawowym sposobem zabezpieczania, kontroli oraz samego posiadania takich środków przez podmioty posiadające osobowość prawną. Środki pieniężne umieszczane na rachunkach bankowych Izby Notarialnej nie są wydatkowane ani inwestowane, a jedynie posiadane/przechowywane na własnym rachunku bankowym Izby.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r., Nr IPPB5/423-1069/11-2/AM, w której wskazuje, że w przypadku korzystania z rachunków bankowych w celu przechowywania, posiadania, umieszczania wolnych środków pieniężnych nie mamy do czynienia z inwestowaniem dochodów. Jeżeli podatnik, posiadając wolne środki na rachunku bankowym, nie dokonuje ich wydatkowania, a jest to jedynie forma przetrzymywania (przechowywania) tych środków do momentu ich faktycznego wydatkowania na cele statutowe, to przechowywanie dochodów na rachunkach bankowych nie skutkuje utratą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, Izba Notarialna ma prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu izby Notarialnej przeznaczanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, a wydatkowanego na te cele po uprzednim przechowywaniu tego dochodu lub jego części na rachunku bankowym (oprocentowanym lub nieoprocentowanym).

Ad. 4

Dochód Izby Notarialnej, którego przeznaczeniem jest finansowanie działalności oświatowej Izby Notarialnej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów, jest przechowywany (w całości lub w części), przed jego wydatkowaniem na wskazane cele, na lokatach bankowych. W opinii Wnioskodawcy, podobnie jak w przypadku umieszczania środków pieniężnych (dochodu) na rachunkach bankowych, również umieszczanie dochodu izby Notarialnej na oprocentowanych lokatach bankowych nie stanowi wydatkowania tego dochodu na cele inne niż cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych.

Środki umieszczane na lokatach bankowych Izby Notarialnej nie są wydatkowane, w tym poprzez ich inwestowanie, a jedynie posiadane/przechowywane na lokatach bankowych Izby.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 18 stycznia 2012 r. Nr IPPB5/423-1069/11-2/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 maja 2013 r. Nr 1TPB3/423-109/13/PST, w której wskazuje: "w przypadku korzystania z rachunków lub lokat bankowych w celu przechowywania, posiadania, umieszczania wolnych środków pieniężnych nie mamy do czynienia z lokowaniem (inwestowaniem) dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1e ustawy. (...) przechowywanie dochodów (wolnych środków) na rachunkach lub lokatach bankowych nie skutkuje utratą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4".

Tym samym, Izba Notarialna ma prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu Izby Notarialnej przeznaczanego na cele działalności oświatowej polegającej na organizacji szkoleń aplikantów notarialnych, a wydatkowanego na te cele po uprzednim przechowywaniu tego dochodu/lub jego części na lokatach bankowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić przy tym należy, że Wnioskodawca błędnie ustala dochód, który ma podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem składki członkowskie, które podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) uwzględnia się przy obliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu po uprzednim obliczeniu dochodu, tj. pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem wykładni dokonanej w interpretacji indywidualnej Nr..), a nie jak Izba wskazuje "uprzednim wyłączeniu z sumy przychodów". Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie możliwości zwolnienia uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo podkreślić należy, że niniejszej interpretacji nie należy rozumieć jako przesądzającej o kwalifikacji wymienionych we wniosku wydatków jako spełniających dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.